أهمية نظام التكاليف على أساس الأنشطة
Activity-Based Costing (ABC)
في تحسين جودة المعلومات التكاليفية وترشيد قرارات التسعير
د/ الصديق الطاهر الدباغ
عضو هيئة تدريس
جامعة الجبل الغربي / كلية المحاسبة / غريان
المستخلص :
يعد نظام التكاليف على أساس الأنشطة Activity-Based Costing (ABC)من الأساليب الحديثة التي كانت نتاج البيئة الصناعية المتقدمة. لقد نال هذا المفهوم الإهتمام الكبير من قبل المفكرين والبحاث في مجال محاسبة التكاليف والمحاسبة الإدارية، حيث لم تخل أي دورية أو مؤتمرا أو دراسات، في هذين الفرعين من المحاسبة، من أبحاث ودراسات تتعلق بهذا المفهوم. إن الإضافة التي قدمها هذا المفهوم والمتمثلة في تحسين علمية قياس التكاليف والرقابة عليها، والتي نجم عنها إرتفاعا في جودة المعلومات التكاليفية، التي تمثل مخرجات نظام محاسبة التكاليف، والتي كان لها الأثر الإيجابي والفعال في الرفع من فعالية عمليات التخطيط والرقابة وتقييم الآداء ومحاسبة المسئولية وإتخاذ القرارات، التي تعد أهم المهام الموكلة للإدارة العليا في أي شركة، هي ما جعلت هذا النظام محل إهتمام على الصعيدين، الأكاديمي والمهني.
تتمثل أهمية هذه الورقة البحثية في دراسة هذا المفهوم الحديث بإعتباره الأسلوب الحديث والناجع الذي يضمن للشركة وضع تنافسي جيد وربحية مرتفعة، وذلك من خلال المعلومات الدقيقة التي ينتجها والتي تعكس التكلفة الحقيقية للمنتجات والأنشطة تكشف هذه الورقة البحثية أيضا، من خلال طرح الباحث لحالة إفتراضية لشركة صناعية للمقارنة بين نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف على أساس النشاط، عن التشويه الذي ينجم عن إصرار بعض الشركات على الإستمرار في تبني أنظمة التكاليف التقليدية، وبيان أثر ذلك على قرارات تسعير منتجات الشركة، بالتالي على ربحيتها وعلى وضعها التنافسي، علاوة على بيان الدور الفعال الذي يلعبه نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) في ضمان جودة المعلومات التكاليفية وانعكاسات ذلك على قرارات التسعير وعلى ربحية الشركة ووضعها التنافسي.
المقدمة :
ترزح مشروعات الأعمال، وبالأخص الصناعية منها، في ظل البيئة الحديثة تحت ضغوطات وتحديات العولمة، والميزة التنافسية والتحسين المستمر والتطور الرهيب في تكنولوجيا المعلومات وغيرها، والتي تقتضي ضرورة إستجابة هذه المشروعات لها، وذلك لضمان البقاء ضمن دائرة المنافسة داخل السوق التي تعمل فيه، وكذلك تحقيق النجاح المنشود عليه، فإنه لا مناص لإدارات هذه المشروعات من الأخذ بأسباب تطوير إستراتيجياتها من خلال تبني إستراتيجيات حديثة تضمن تحقيق رسالتها وأهدافها، من حيث تحقيق أهم عناصر الميزة التنافسية المتمثلة في التكلفة، والجودة، والمرونة والإبداع من خلال تبني مفهوم التكاليف على أساس الأنشطة (ABC)الذي ظهر خلال عام 1978م والذي يركز على الأنشطة بدلا من المنتجات في قياس التكاليف، كما يعتمد على مسببات لهذه الأنشطة بهدف تخصيص التكاليف على المنتجات بصورة أكثر دقة في الواقع، إن مشكلة إرتفاع تكاليف المنتجات في الشركات وبالأخص الصناعية منها تمثل عائقا أمامها نحو تحقيق أهدافها حيث أن تكاليفها العالية ترتب عليها أسعار مرتفعة، وبالتالي إنخفاض في الطلب على منتجاتها ومن ثم فقدانها لميزتها التنافسية.
المشكلة البحثية :
تكمن المشكلة البحثية في بيان التخبط التي تعانيه الشركات التي لا تزال تصر على الأخذ بأنظمة التكاليف التقليدية وأثره في التشويه والتضليل التي تعتريه المعلومات التكاليفية التي تمثل مخرجات نظام محاسبة التكاليف، وإنعكاسات ذلك على عمليات إتخاذ القرارات المتعلقة بتسعير المنتجات.
يمكن حصر مشكلة البحث في التساؤلين التاليين:
- هل أن أنظمة التكاليف التقليدية التي ما زالت مطبقة بالعديد من الشركات الليبية تضمن دقة المعلومات التكاليفية التي تنتجها أنظمتها التكاليفية، وما تداعيات الإستمرار في تبني هذه الأنظمة على قرارات تسعير منتجاتها ؟
- ما هي إيجابيات الأخذ بنظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC)من حيث ضمان الوصول لمعلومات تكاليفية دقيقية، وإنعكاسات ذلك علي قرارات تسعير منتجات هذه الشركات ؟
أهمية البحث :
تأتي إهتمامات البحث في التأكيد على أهمية الأخذ بنظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) من قبل الشركات، وبالأخص الصناعية منها، والتي لا زالت تصر على تطبيق أنظمة التكاليف التقليدية والإستفاذة من تطبيق هذا النظام في تطوير عملية قياس التكاليف لضمان الوصول إلى معلومات تكاليفية دقيقة تنعكس إيجابا على قرارات التسعير.
أهداف البحث :
يهدف هذا البحث إلى بيان التشويه والتضليل الذي تعانيه عملية قياس التكاليف في ظل أنظمة التكاليف التقليدية التي تصر بعض الشركات الصناعية على الإستمرار في تطبيقها، وأثر ذلك على قرارات التسعير، كما يهدف البحث إلى التوصية بالأخذ بتطبيق أحدث أنظمة التكاليف الحديثة والمتمثلة في نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) وبيان دوره في الرفع من عملية قياس التكاليف من خلال ضمان إنتاج معلومات تكاليفية دقيقة، وإنعكاسات ذلك على قرارات التسعير.
يقدم هذا البحث حالة رقمية إفتراضية مفصلة يبرهن من خلالها على التشوية والتضليل الذي تحدثه أنظمة التكاليف التقليدية على المعلومات التكاليفية وعلى عملية إتخاذ قرارات التسعير من جهة، والآثار الإيجابية لتبني نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) على عملية قياس التكاليف للوصول لمعلومات تكاليفية دقيقة، وعلى قرارات التسعير من جهة أخرى.
مفهوم التكاليف على أساس الأنشطة :
يهدف مفهوم التكاليف على أساس الأنشطة الذي إبتكره المفكران Cooper And Kaplan خلال السنوات 1988،1991،1992 ميلادية في أول مراحله، إلى إيجاد حلول ناجعة ومنطقية لعملية تخصيص التكاليف غير المباشرة للوحدات المنتجة والتي يطلق عليها أم المشاكل. لقد اقترحا أسلوب جديد لتخصيص هذه التكاليف يؤدي إلى وجود علاقة جديدة بين التكاليف والمنتجات (الخدمات) النهــــــــــــــائية(Cooper & Kaplan, 1999). رأى هذان المفكران وجــــــــوب تقسيم عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة على الأنشطة، ثم يلي ذلك تقسيم تكلفة كل نشاط على مخرجاته للوصول إلى تكلفة وحدة النشاط، على إعتبار أن الأنشطة هي التي تستهلك الموارد، وأن وحدات الإنتاج هي التي تستهلك الأنشطة من المتطلبات الهامة لتطبيق هذا النظام ضرورة توافر البيانات المتعلقة بالنشاط والمتمثلة في سبب وجوده، والتكلفة المترتبة على إستهلاكه للموارد، وكيفية إستهلاكه لها، علاوة على تحديد مسببات الأنشطة ومسببات الموارد(Kaplan and Cooper, 1998).
يقصد بالموارد العناصر الإقتصادية المستخدمة في إنجاز النشاط المواد والطاقة تعدان مثالين على العوامل التي تستهلكها الأنشطة في تحويلها لمدخلات العملية الإنتاجية إلى مخرجات، أما الأفراد والآلات فهما مثالين على العوامل التي يقع على عاتقها عملية إنجاز النشاط على إعتبار أن هذا النظام قائم أساسا على مبدأ السببية، فإن مسببات الموارد Resource Drivers يقصد بها العوامل التي يعتمد عليها في تخصيص الموارد على الأنشطة، أو ما يطلق عليها مسببات إستهلاك النشاط للموارد. أما مسببات الأنشطة Activity Cost Drivers فهي تمثل المسببات المستخدمة في تخصيص تكاليف الأنشطة على المنتجات. بالنسبة التكاليف الصناعية المباشرة لا توجد هناك أية مشكلة في تحــــديد نصيب المنتج منها، لأن هذا النوع من التكــــــــــاليف يوجه Cost Tracing ولا يخصص Cost Allocation، وذلك بحكم العلاقة المباشرة بين عنصر تكلفة النشاط ووحدة المنتج.
إن جوهر نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) يعكس في الحقيقة ضرورة توافر علاقة واضحة ومحددة ذات البعدين التاليين(النقيب، 2002):
1- خلق العلاقة بين الموارد المتاحة والمستخدمة وبين الأنشطة التي استخدمت تلك الموارد.
2- خلق العلاقة ما بين الأنشطة الناجمة عن استخدام الموارد وبين الوحدات المنتجة من سلع أو خدمات أو عملاء، والتي استفادت من تلك التكاليف.
من الجدير بالملاحظة أن نظام التكاليف على أساس الأنشطة يهتم فقط بتخصيص ما تم إستخدامه من التكاليف الصناعية غير المباشرة وليس ما تم إستحواذه.
بعد تحديد تكلفة كل نشاط من الأنشطة المرتبطة بالتكاليف الصناعية غير المباشرة، يتم تخصيصها إلى مجمعات التكلفة Cost Pools إستنادا على مسببات الأنشطة. قد تتجسد مجموعات التكلفة في صورة المنتج أو الخدمة أو المورد أو قنوات التوزيع.
فروض تحديد التكلفة على أساس النشاط :
لقد حدد (Cooper & Kaplan, 1990) مجموعة الفروض التالية، والتي يقوم عليها نظام تحديد التكلفة على أساس النشاط (ABC):
1- الأنشطة تستهلك الموارد (التكاليف): بمعنى أن الأنشطة التي تستلزمها العمليات الإنتاجية والعمليات المساندة تقتضي موارد (تكاليف).
2- المنتجات أو الزبائن تستهلك الأنشطة: فهي التي تنشئ الحاجة لوجود الأنشطة.
3- الأسلوب القائم على الإستهلاك لا الإنفاق: بمعنى أن نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) لا يقيس الإنفاق، بل يقيس الإستهلاك.
4- وجود عديد الأنشطة القابلة للقياس: تمثل هذه الأنشطة الرابط بين تكلفة الموارد وأغراض التكلفةCost Purposes . يتيح هذا الرابط إمكانية الإستعانة بجمعات تكلفة Cost Pools مختلفة بدلا من الإعتماد على مجمع تكلفة واحد Unique Cost Pool، إلى جانب أن تلك الأنشطة بإمكانها قياس علاقة السبب والنتيجةCause and Effect Relationship.
5- وجوب تجانس مجمعات التكلفة، وإعتمادها على عدد كبير من معدات التكلفة مع شرط تجانسها.
6- أن تكون التكاليف التي يحويها كل مجمع تكلفة متغيرة أو متناسبة باحكام مع النشاط، وأن التكاليف التي تكون ثابتة فقط على مستوى المصنع وأن جميع الأنشطة الأخرى تكون تكاليفها متغيرة.
خطوات تطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة :
يرى (Hilton and Ronald, 1999) بأن نظام التكاليف على أساس الأنشطة بالإمكان تطبيقه من خلال إجراء خطوتين، تتجسد الخطوة الأولى في تحديد الأنشطة الضرورية وتخصيص التكاليف غير المباشرة عليها بالإعتماد على موارد الوحدة التي تستخدمها، ويتضمن كل نشاط مجمع التكاليف، أما الخطوة الثانية فيتم من خلالها تخصيص تكاليف الأنشطة على الخط الإنتاجي.
وبناءا عليه، فإن الباحث يرى أنه بالإمكان تحديد الخطوات التفصيلية، التي يمكن بموجبها تطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة(ABC)، والتي تتمثل في الآتي:
- حصر الأنشطة المرتبطة بالتكاليف الصناعية غير المباشرة.
- توصيف وتعريف حدود كل نشاط.
- حصر وتعريف الموارد المستهلكة بواسطة كل نشاط.
- تبويب التكاليف وفقا لأنشطة التكاليف الصناعية غير المباشرة.
- تحديد مسببات الموارد Resource Drivers.
- تخصيص تكلفة الموارد على الأنشطة المستهلكة لها وفقا لمسببات الموارد.
- تحديد مسببات النشاط Cost Drivers.
- حصر مجمعات التكلفة.
- تخصيص تكلفة النشاط على مجمعات التكلفة Cost Pools وفقا لمسببات النشاط.
إنه من الأهمية بمكان، عند تطبيق هذا النظام تأسيس قاعدة بيانات يمكن الإستعانة بها في القيام بتحليل شامل Thorough Analysis بغرض التعرف على العلاقة التي تربط الأنشطة المكونة للعملية بالموارد التي تستهلكها، وذلك بهدف ضبط التكلفة Cost Optimization عن طريق القيام بتخفيضات مدروسة للموارد شرط أن لا تؤثر سلبا على الآداء، وإلا فإن الضرر على الشركة سيكون كبيرا. إن عملية ضبط التكلفة تتم من خلال الإدارة على اساس النشاطActivity-Based Management وليس إدارة الموارد Resource Management، لذلك يجب إجراء الآتي:
- فحص مستمر لكل نشاط من الأنشطة المكونة للعملية للتعرف على فرص تعديله.
- السعي لتحقيق الحدود القصوى للنشاط.
- حصر الأنشطة التي تضيف قيمة Value-Added Activities والأنشطة التي لا تضيف قيمة Non-Value-Added Activities. ويعد النشاط مضيفا للقيمة طالما أنه ضروريا لتحقيق أهداف الشركة (مراد ممدوح، 1998) .
إن تحديد الأنشطة التي تضيف والتي لا تضيف قيمة يساعد الإدارة على تخصيص مواردها للأنشطة الأكثر أهمية، شرط أن تبنى عملية التخصيص على معرفة تامة بمسببات التكلفة، ومدى الحاجة للنشاط، وكذلك التالف والفاقد المتولد عنه. أضف على ذلك، أنه من الأهمية بمكان تقسيم الأنشطة إلى أنشطة أولية وأنشطة دعم مع تقييم العلاقة التبادلية بينها بما يمكن معه التعرف على مبررات وجود النشاط ونمط تكاليفه.
- العمل على تحقيق الإنسيابية في العمليات، أي إنسيابية وسرعة تنفيذ الأنشطة، وهذا يقتضي تحديد مبررات حدوث النشاط، والقيود التي تسبب الفروق في حجم النشاط والوقت المستغرق في تنفيذه، والزيادة في الموارد المستهلكة من قبله، أو تلك المسببة في تباطؤ آدائه، حتى يتسنى إستبعاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة وتحسين آداء الأنشطة التي تضيف قيمة من خلال تحسين دورة تنفيذها بغرض تخفيض ما تستهلكه من موارد أوالرفع من مخرجاتها أو الإثنين معا.
الأسباب التي أدت إلى ضرورة تبني الشركات نظـام التكاليف على أساس الأنشطة ABC :
يؤكد ) Cooper & Kaplan, 1992 ( على أن نظـــــــــــــــــــام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) يلعب دورا رئيسيا في قياس تكلفة المنتج بشكل أكثر دقة، ومن ثم تسعير المنتج أو الخدمة بالسعر التنافسي، وقد تستخدم بعض الشركات المعلومات الناتجة عن هذا النظام في إعادة تسعير منتجاتها أو خدماتها أو عملائها.
في الحقيقة، العديد من الشركات التي كانت تطبق أنظمة التكاليف التقليدية وجدت نفسها مضطرة إلى تغيير هيكل تسعير منتجاتها، وذلك مرده إلى المنافسة الحادة التي كانت تواجهها من الشركات الأخرى المنافسة في نفس الصناعة، والتي كانت تعرض أسعارا أقل من أسعارها، بالرغم من أن هذه الشركات كانت تتميز بكبر حجم منتجاتها، فضلا عن الكفاءة العالية التي كانت تتسم بها عملياتها الإنتاجية، والتي كانت في نفس مستوى الشركات المنافسة لها في نفس الصناعة. إن هذه الشركات وقفت حائرة أمام إيجاد إجابة للسؤال التالي: لماذا كانت أسعار المنافسين أقل من أسعارها ؟ لقد توصلت إلى إجابة مفادها أن الشركات المنافسة لا يمكن أن تتجرأ وتعرض أسعارا تقل عن تكاليف منتجاتها، مما يعني أن الشركات المنافسة تنتج بتكاليف أقل مما تنتجه هذه الشركات. وكخطوة أولى نحو إيجاد حل لهذه المشكلة، وجهت هذه الشركات إهتمامها نحو التمييز بين المنتجات الأكثر تعقيدا وتلك المنتجات الأقل تعقيدا وإكتشفت أن الطلب على المنتج الأكثر تعقيدا يقل عن الطلب على المنتج الأقل تعقيدا، علاوة عن أن المنافسين لم يكن لهم إهتماما بسوق المنتج الأكثر تعقيدا. وبالرغم من أن الشركات التي كانت تتبنى النظم التقليدية للتكاليف حاولت رفع سعر هذا المنتج، إلا أنها لم تلحظ أية عزوف من قبل زبائنها عليه. إن هذا الوضع كان محيرا لهذه الشركات، فما تفسير هذا الوضع الذي تنتج فيه الشركة منتجا بكميات كبيرة High-volume Product وبكفاءة معقولة مع هامش ربح متواضع، ومع ذلك فإن السعر كان أقل من أسعار المنافسين، مع العلم أن الشركة تعتمد في ربحيتها على هذا المنتج. وعلى هذا فقد سعت هذه الشركات جادة نحو الشروع في إعادة هيكلة سعرها المتطرف، ولقد وجدت في نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) الملاذ للقيام بذلك. بعد تبنيها لنظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) وضعت يدها على مفتاح هذا اللغز المحير، فقد إكتشفت أنها كانت تحمل المنتجات ذات الحجم الكبير والأقل تعقيدا بأكثر من نصيبها من التكاليف Over-costing، أما المنتجات الأكثر تعقيدا فقد كانت تحملها بأقل من نصيبها الحقيقي Under-costing، الأمر الذي مكنها من التوصل إلى حقيقة هامة مفادها، أنه كلما ارتفعت درجة تعقد المنتج، بالرغم من حجمه المنخفض، فإن نصيبه من التكاليف الصناعية غير المباشرة يكون أكبر، وهذا يرجع إلى أن المنتج الأكثر تعقيدا يتمتع بنصيب أكبر من أنشطة ذات تكلفة عالية مثل: نشاط الهندسة ومناولة المواد وغيرها مقارنة بالمنتج الأقل تعقيدا. وعلى هذا، فقد وجدت هذه الشركات التي كانت تطبق نظم التكاليف التقليدية ضالتها في نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC)، والذي أتاح لها فرص تخفيض أسعار منتجاتها الأقل تعقيدا، وبالتالي تحسين وضعها التنافسي، إلا أن هذا الأمر سيترتب عليه ضرورة الرفع من سعر المنتجات الأكثر تعقيدا حتى يكون بالإمكان تغطية تكاليفها. إن هذا يمكن تفسيره بأن أنظمة التكاليف التقليدية لا تمد الإدارة بالمعلومات الدقيقة التي تضمن سلامة عملية إتخاذ القرارات، وبالأخص قرار التسعير، وأن نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) كان الضامن لتوفير هذه المعلومات. فالمعلومات من وجهة نظر (Garrison, Ray, and Noreen, 2003) هي كالوقود الذي يحمل الإدارة على الحركة، مما يعني أن قرارات الإدارة وبالأخص قرارات التسعير تتطلب معلومات دقيقة تضمن إتخاذ قرارات رشيدة.
لقد شهدت الفترة في منتصف السبعينات تغيرات دراماتيكية تمثلت في إرتفاع حدة المنافسة العالمية وظهور إبتكارات تكنولوجية متقدمة فضلا عن التقدم في النظم الألكترونية Computerized Systems. هذه التغيرات أوجدت بيئة مختلفة تمام الإختلاف للمصنعين في جميع أنحاء العالم الأمر الذي نجم عنه ظهور لمنتجين ذوي المرتبة العالمية World-Class Producers في حين أن منتجين آخرين سقطوا ورمتهم هذه الظروف على جانب الطريق. ولكن لنتساءل، ما هو سر التداعيات التي خلفتها هذه التغيرات الدراماتيكية على الصناعة والشركات الصناعية؟ وما هو الدور الجديد الذي يجب أن يلعبه محاسب التكاليف في هذه البيئة المتميزة بالتغير المتسارع؟
يمكن صياغة هذان التساؤلان بصورة أكثر عمقا :
ما هي إنعكاسات نظام التكاليف التقليدي على دقة المعلومات التكاليفية وعلى قرارات التسعير: وما هو الدور الإيجابي الذي يلعبه نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) في ضمان جودة مخرجات نظام التكاليف من المعلومات، وأثر ذلك على قرارات التسعير؟
للإجابة على هذا التساؤل إعتمد الباحث على طرح حالة إفتراضية رقمية مفصلة لشركة صناعية يبرهن من خلالها على التشوية والتضليل الذي تحدثه أنظمة التكاليف التقليدية على المعلومات التكاليفية وعلى عملية إتخاذ قرارات التسعير من جهة، والآثار الإيجابية لتبني نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) على عملية قياس التكاليف للوصول لمعلومات تكاليفية دقيقة من جهة، وعلى قرارات التسعير من جهة أخرى.
تنتج إحدى الشركات ثلاث منتجات وهي (أ)، (ب)، (ج). يعتبر المنتج (أ) بسيطا وأقل تعقيدا وله حجم مبيعات يبلغ 11000 وحدة سنويا، أما المنتج (ب) فكان أكثر تعقيدا من المنتج (أ) ولكن ليس بدرجة كبيرة، كما يتميز أيضا بإرتفاع حجم مبيعاته مقارنة بالمنتجين (أ) و (ج)، حيث تبيع الشركة منه سنويا 25000 وحدة. أما المنتج (ج) فهو الأكثر تعقيدا من المنتجين الآخرين وله حجم مبيعات منخفض بلغ 5000 وحدة سنويا.
تستخدم هذه الشركة النظام التقليدي للتكاليف والقائم على الحجم مستعينة في ذلك بنظام الأوامر الإنتاجية، حيث تتكون التكلفة الفعلية للمنتجات من عناصر التكاليف المتعارف عليها وهي تكلفة المواد المباشرة وتكلفة العمالة المباشرة والتكاليف الصناعية الإضافية.
تقوم هذه الشركة بتحميل التكاليف الصناعية الإضافية بموجب معدل تحميل محدد مقدما Predetermined Overhead rate معتمدة في حساب هذا المعدل على ساعات العمل المباشر كأساس تخصيص وقد بلغ معدل تحميل هذه التكاليف 39.215 د.ل. لكل ساعة عمل مباشر. وبالرغم من أن هذه التكاليف تخص العديد من الأنشطة المساندة، وهي تمثل الرقم المقدر لهذه التكاليف بالموازنة التقديرية، إلا أنها وضعت في مجموعة تكلفة واحدة Single Cost Pool. لقد بلغ الرقم المقدر لهذه التكاليف بالموازنة التقديرية 4000.000 د.ل. في حين أن إجمالي ساعات العمل المباشر المقدرة بهذه الموازنة بلغ 102000 ساعة عمل مباشر.
في الواقع إن نظام التكاليف القائم على ساعات العمل المباشر والمطبق بهذه الشركة ليس بالغريب، فهو ما يزال مطبق في بعض الشركات وبالأخص في الدول النامية. هذا النظام قائم على إعتقاد أن ساعات العمل المباشر ترتبط إرتباطا وثيقا بحجم النشاط في الشركة، والذي يشار إليه أحيانا بمصطلح Through-put. ونتيجة لذلك، فإن الأنظمة التقليدية للتكاليف غالبا ما توصف بأنها تلك الأنظمة القائمة على الحجم Volume-Based أو Through-Put Based.
الجدول رقم (1) يوضح بيانات عن الإنتاج والتكاليف بهذه الشركة:
جدول رقم (1)
|
الإنتــــــــــــــــــــــــــاج |
المنتـــــــــج (أ) |
المنتــــج (ب) |
المنتـــــج (ج) |
|
الوحدات المنتجـــــــــــة |
11000 |
25000 |
5000 |
|
دورات التشغيـــــــــــــل |
دورة واحدة تنتج11000 وحدة |
5 دورات لكل منها 5000 وحدة |
10 دورات لكل منها500 وحدة |
|
تكلفة المواد الخـــــــــــام |
60د.ل |
100 د.ل |
40 د.ل |
|
ساعات العمل المباشر (لا تشمل وقت الإعداد) |
2 ساعة لكل وحدة |
3 ساعات لكل وحدة |
ساعة واحدة لكل وحدة |
|
وقت الإعـــــــــــــــــــــداد |
9 ساعات لكل دورة |
9 ساعات لكل دورة |
9 ساعات لكل دورة |
|
وقـــــــــــــــــــــت الآلات |
ساعة لكل وحدة |
ساعة ونصف لكل وحدة |
ساعتين لكل وحدة |
ملاحظة : تبلغ تكلفة ساعة العمل سواء المتعلقة بالعمالة المباشرة أو تلك المتعلقة بعمالة إعداد الآلات 20 د.ل.شاملة المزايا والعلاوات المضافة.
وللتعرف على تكاليف المنتجات الثلاثة المقاسة بواسطة نظام التكاليف التقليدي المطبق بالشركة والقائم على الحجم، فإن الجدول رقم (2) يوضح هذه المعلومات:
جدول رقم (2)
|
البيـــــــــــــــــــــــــــان |
المنتـــــــج (أ) |
المنتــــج (ب) |
المنتــج (ج) |
|
تكلفة المواد الخام المباشرة |
60 د.ل. |
100 د.ل. |
40 د.ل. |
|
تكلفة العمالة المباشرة (لا تشمل وقت الإعداد) |
40 د.ل. (2ساعةX 20) |
60 د.ل. (3ساعاتX20) |
20 د.ل. (1ساعةX20) |
|
التكاليف الصناعية الإضافية |
78.431 د.ل. (2ساعةX39.215) |
117.647د.ل. (3ساعةX39.215) |
39.215 د.ل. (1ساعةX39.215) |
|
الإجمالــــــــــــــــــــــــــي |
178.431 د.ل. |
277.647 د.ل. |
99.216 د.ل. |
ملاحظة: تم إحتساب معدل تحميل التكاليف الصناعية الإضافية المحددة مقدما كالآتي:
التكاليف الصناعية الإضافية المقدرة بالموازنة التقديرية (4000000 د.ل)
إجمالي عدد ساعات العمل المباشر المقدرة بالموازنة التقديرية إحتسب كالآتي:
عدد ساعات العمل المباشر المقدرة بالموازنة للمنتج (أ) = 11000×2=22000 ساعة.
عدد ساعات العمل المباشر المقدرة بالموازنة للمنتج (ب)= 25000×3=75000 ساعة.
عدد ساعات العمل المباشر المقدرة بالموازنة للمنتج (ج)= 5000×1=5000 ساعة.
معدل تحميل التكاليف الصناعية الإضافية المحدد مقدما= 4000000÷102000=39.215 د.ل. لكل ساعة عمل مباشر.
على إفتراض أن ربحية هذه الشركة عن الثلاث سنوات الأخيرة كانت مشجعة، حيث أن سياستها في التسعير كانت قد حددت سعرا مستهدفا لكل وحدة منتجة بما يعادل 120% من التكلفة الكلية للمنتج. الجدول رقم (3) يوضح الأسعار المستهدفة والفعلية التي كانت تبيع بها الشركة منتجاتها:
جدول رقم (3)
|
البيـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــان |
المنتج (أ) |
المنتج (ب) |
المنتج (ج) |
|
تكاليف الإنتاج وفقا لنظام التكاليف القائم على الحجم |
178.431 د.ل |
277.647 د.ل. |
99.216 د.ل. |
|
سعر البيع المستهدف (التكلفة الكلية × 120%) |
214.117 د.ل. |
333.176 د.ل. |
119.059 د.ل. |
|
سعر البيع الفعلــــــــــــــــــــــــي |
214.117 د.ل. |
310 د.ل. |
212 د.ل. |
يلاحظ من خلال الجدول رقم ( 3 ) أن المنتج (أ) يباع بسعر مستهدف قدره 214.117 د.ل.، أما بالنسبة للمنتج (ب) فقد أرغمت الشركات المنافسة الشركة على تخفيض سعرها لهذا المنتج إلى 310 د.ل. وهو أقل من السعر المستهدف لهذا المنتج والبالغ 333.176 د.ل. ومع ذلك فهي قد لا تزال تواجه مشاكل وصعوبات في الحصول على طلبيات لتغطية حجم إنتاجها المخطط من هذا المنتج. إنه لحسن حظ هذه الشركة أن الربح الضائع من بيع المنتج (ب) بسعر يقل عن سعره المستهدف قد تم تعويضه جزئيا عن طريق الربحية المرتفعة والتي تجاوزت التوقعات والمحققة بواسطة المنتج (ج) وإلا فإن الشركة ستجد نفسها في وضع لا يحسد عليه.
وبالدراسة والتقصي عن أسباب الربحية المرتفعة المحققة بواسطة المنتج (ج) فقد تبين للشركة أن الطلب على هذا المنتج كان مرتفعا بشكل ملحوظ، وهذا ما جعل سعره الفعلي يفوق سعره المستهدف. وللإستفاذة من هذا الوضع فقد شرعت الشركة إلى رفع أسعار هذا المنتج عدة مرات إلى أن وصل سعره 212 د.ل. للوحدة، ورغم ذلك فإن الزبائن لم يترددوا في طلبهم على هذا المنتج من ناحية، كما أن المنافسين لم يبدو أي تحد في سوق هذا المنتج من ناحية أخرى. وعلى هذا، فقد كانت إدارة الشركة راضية كل الرضا عن وضعها التنافسي الجيد في سوق المنتج (ج) بسبب الربحية العالية التي يحققها بالرغم من صغر حجم إنتاجه Low-Volume Product ، لذلك أولته كل الإهتمام. وهكذا، فقد تأكد لإدارة الشركة أن مشاكلها تكمن في المنتج (ب) الذي كانت توليه الإهتمام الأكبر من حيث النسبة المرتفعة التي كان يجب أن يساهم بها في ربحية الشركة، فقد بلغت مبيعاته السنوية 25000 وحدة.
ونتيجة لهذا الإلتباس الحاصل في نظام التكاليف فقد كان المحاسبين الإداريين ومحاسبي التكاليف متشككين في صلاحية وملائمة نظام التكاليف المطبق بالشركة والقائم على الحجم وقدرته على إمداد الإدارة بالبيانات الدقيقة التي تخص تكاليف المنتج، مما يعطي دلالة على أن هناك رغبة ملحة في تطوير هذا النظام عن طريق تبني نظام ABC.
يقوم هذا النظام في تخصيصه للتكاليف الصناعية الإضافية على المنتجات على مرحلتين Two-Stage Procedure. يتم في المرحلة الأولى تحديد الأنشطة الهامة التي تضيف قيمة، ثم بالتالي يتم توزيع التكاليف الصناعية على الأنشطة إستنادا على نسبة ما تستخدمه هذه الأنشطة من الموارد. إن التكاليف المخصصة لكل نشاط تمثل مجموعة تكلفة النشاط Activity Cost Pool. بعد تخصيص أو توزيع التكاليف الصناعية الإضافية على مجموعات التكلفة يتم تحديد مسببات التكلفة (Cost Drivers) المناسبة والملائمة لكل مجموعة تكلفة. أما المرحلة الثانية ففيها يتم تخصيص التكاليف الصناعية الإضافية الخاصة بكل مجموعة تكلفة على كل خط إنتاجي بالإعتماد على مقدار مسبب التكلفة المستهلك بواسطة كل خط إنتاجي.
وبتطبيق هذه المراحل على مثالنا فقد توصل الفريق المشرف على تطبيق نظام ABC بالشركة إلى تحديد ثمانية مجموعات تكلفة وزعت على أربعة تصنيفات.
1-الأنشطة المرتبطة بوحدة المنتج Unit-Level Activities : وهي الأنشطة المؤداة لكل منتج بشكل مباشر ويتناسب حدوثها طرديا مع حجم هذه الوحدات وتتمثل في مثالنا في مجموعة تكلفة النشاط المرتبط بالآلات بالشركة Machine-Related Activity Cost Pool على إعتبار أن كل وحدة منتج تستلزم وقت آلات. لقد بلغت تكلفة هذه المجموعة 1350000 دينار.
2-الأنشطة المرتبطة بالدفعة الإنتاجية Batch-Level Activities : وهي الأنشطة المؤداة لكل دفعة إنتاجية بغض النظر عن عدد الوحدات المنتجة في كل دفعة ، وتتمثل الأنشطة المرتبطة بالدفعة الإنتاجية في مثالنا بالشركة في مجموعة تكلفة الإعداد والتي بلغت تكلفتها 2880 د.ل. ومجموعة تكلفة الإستلام والتي بلغت تكلفتها 199000 د.ل. ومجموعة تكلفة مناولة المواد والبالغ تكلفتها 620000 د.ل. ومجموعة تكلفة فحص الجودة والتي بلغت تكلفتها 385000 د.ل. وأخيرا، مجموعة تكلفة اللف والحزم والشحن والبالغ تكلفتها 243120 د.ل.
3-الأنشطة المرتبطة بالمنتج بشكل عام Product-Sustaining-Level Activities : وهي تلك الأنشطة المؤداة لوحدات منتج واحد بعينه ولا تستفيد منها المنتجات الأخرى. في مثالنا تم تحديد تكلفة الهندسة كمجموعة تكلفة نشاط مرتبط بالمنتج بشكل عام والتي بلغت تكلفتها 650000 د.ل.
4-الأنشطة المرتبطة بالشركة ككل Facility-Sustaining-Level Activities : وهي تلك الأنشطة اللازمة لدعم عمليات الشركة ككل وتوفير البنية التحتية التي تجعل عمليات الإنتاج ممكنة. تبلغ تكلفة مجمــــــوعة التكلفة على مستــــــــــوى المصنع 550000 د.ل. من أمثلة أنشطة هذه المجموعة: مرتبات إدارة التخطيط، وإستهلاك المعدات، وضرائب الملكية، وصيانة الآلات والمعدات، والتأمين،.....إلخ
المرحلة الثانية :
إختصت هذه المرحلة من مراحل مشروع ABC بتحديد الفريق المسئول عن تنفيذ هذا المشروع لمسببات التكلفة Cost Driver الملائمة لكل مجموعة تكلفة نشاط Activity Cost Pool، والتي بناءا عليها تم تحديد تكلفة كل مجموعة تكلفة نشاط للثلاث خطوط إنتاجية بالشركة، وذلك وفقا لما إستهلكه كل خط إنتاجي من مسببات التكلفة.
مجموعة تكلفة الآلات Machinery Cost Pool:
إن مجموعة تكلفة الآلات من المجموعات التي تدخل من ضمن التصنيف الأول من تصنيفات الأنشطة بمعنى أنها من الأنشطة المرتبطة بوحدة المنتج Unit-Level Activity وقد بلغ إجمالي تكلفتها 1350000 د.ل. وهي تشمل مجموعة من الأنشطة تتمثل في نشاط صيانة الآلات، الإستهلاك، نشاط المساندة الإلكترونية Support Computer، نشاط تزييت الآلات، الكهرباء، والمعايرة. لقد وقع إختيار الفريق المشرف على تطبيق مشروع ABC على ساعات تشغيل الآلات كمسبب تكلفة لهذه المجموعة، على إعتبار أن المنتج الذي يستفيد من عدد أكبر من ساعات تشغيل الآلات يجب تحميله بنصيب أكبر من تكاليف هذه المجموعة. والآتي إيضاح للكيفية التي تم بها تخصيص تكاليف هذه المجموعة على المنتجات الثلاثة وذلك في المرحلة الثانية من تحليلات نظام ABC.
المرحلة الأولى
التكاليف الصناعية الإضافية المتنوعة والمتعلقة بالآلات
مجموعة تكلفة الآلات: التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة = 1350000 د.ل.
المرحلة الثانية
العملية الحسابية لمعدل تحميل مجموعة التكلفة
معدل تحميل مجموعة تكلفة الآلات =
1350000 ÷ 58500 = 23.077 د.ل.
تخصيص التكاليف
معدل تحميل مجموعة التكلفة لكل ساعة آلة × عدد ساعات الآلات لكل وحدة
المنتج (أ)
23.077 × 1 ساعة لكل وحدة = 23.077 د.ل لكل وحدة
المنتج (ب)
23.077 × 1.5 ساعة لكل وحدة = 34.615 د.ل لكل وحدة
المنتج (ج)
23.077 × 2 ساعة لكل وحدة = 46.153 د.ل لكل وحدة
يلاحظ من المرحلتين الأولى والثانية، أن التكاليف المقدرة بالموازنة لمجموعة تكلفة الآلات بلغت 1.350000 د.ل. وقد تم تقسيمها على إجمالي ساعات تشغيل الآلات والبالغة 58500 ساعة تشغيل آلة، الأمر الذي نتج عنه الوصول إلى معدل تحميل هذه المجموعة Pool Rate والذي بلغ 23.077 د.ل. لكل ساعة تشغيل آلة. هذا المعدل يمثل تكلفة كل وحدة من مسبب التكلفة الخاص بمجموعة التكلفة المعنية. وهكذا، فقد تم ضرب هذا المعدل في ساعات تشغيل الآلات التي إحتاجتها كل وحدة من كل منتج من المنتجات الثلاثة بغرض الوصول إلى نصيب كل وحدة منتجة من هذه المنتجات من تكاليف هذه المجموعة، فمثلا، كان نصيب الوحدة من المنتج (ب) من تكاليف هذه المجموعة 34.615 د.ل. (23.077×1.5 ساعة لكل وحدة).
مجموعة تكلفة إعداد الآلات Set-up Cost Pool :
إن نشاط إعداد الآلات يعتبر مثالا جيدا للأنشطة المرتبطة بالدفعة الإنتاجيةBatch-Level Activities. وفيما يلي تحليلات نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) لمجموعة تكلفة إعداد الآلات، حيث يلاحظ من خلالها أن المرحلة الأولى تمثلت في تحديد تكلفة هذه المجموعة والتي بلغت 2880 د.ل. كما أن مسبب التكلفة المختار من قبل فريق نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC لغرض تخصيص تكاليف الإعداد لخطوط المنتجات الثلاثة في المرحلة الثانية هو عدد التشغيلات الإنتاجية Production Runs، وعلى هذا فقد كان معدل تحميل تكلفة هذه المجموعة 180 د.ل. لكل تشغيلة إنتاجية (2880 ÷16 تشغيلة إنتاجية). بالتالي فإن نصيب كل وحدة من كل منتج من المنتجات الثلاثة من تكلفة الإعداد قد تم تحديدها عن طريق قسمة تكلفة الإعداد لكل تشغيلة إنتاجية على عدد الوحدات في التشغيلة.
المرحلة الأولى
حساب التكلفة الإجمالية للإعداد
التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة لنشاط الإعداد =
9 ساعات لكل إعداد × 20 د.ل لكل ساعة × 16 دورة تشغيل إنتاجية = 2880 د.ل.
المرحلة الثانية
العملية الحسابية لمعدل تحميل مجموعة التكلفة
معدل تحميل مجموعة تكلفة الآلات =
2880 ÷ 16 = 180د.ل. لكل دورة تشغيل إنتاجية
تخصيص التكاليف
معدل تحميل مجموعة التكلفة لكل ساعة آلة × عدد ساعات الآلات لكل وحدة
المنتج (أ)
180 د.ل لكل دورة تشغيل ÷ 11000 وحدة لكل دورة تشغيل =0.016 لكل وحدة
المنتج (ب)
180 د.ل لكل دورة تشغيل ÷ 5000 وحدة لكل دورة تشغيل = 0.036 د.ل لكل وحدة
المنتج (ج)
180 د.ل لكل دورة تشغيل ÷ 500 وحدة لكل دورة تشغيل = 0.360 د.ل لكل وحدة
مجموعة تكلفة الهندسة Engineering Cost Pool:
إن هذه المجموعة تدخل من ضمن تصنيف الأنشطة المرتبطة بالمنتج بشكل عام Product-Sustaining-Level Activities. وعلى الرغم من أن نشاط الهندسة يعتبر من الأنشطة الهامة والداعمة لكل خط، إلا أنها لا يتم تنفيدها لكل وحدة منتجة أو كل دفعة إنتاجية. وفيما يلي توضيحا لتحليلات نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC المتعلقة بتخصيص تكاليف هذه المجموعة. ففي المرحلة الأولى تم تحديد تكلفة هذه المجموعة والبالغة 650000 د.ل. أما بالنسبة للمرحلة الثانية فإنه بدلا من إستخدام مسبب التكلفة المختار وهو عدد ساعات عمليات الهندسة في تخصيص تكاليف هذه المجموعة مثلما حدث في تخصيص تكاليف مجموعتي الآلات والإعداد، فقد تم حساب ذلك بصورة مختلفة، فلم يتم حساب تكلفة الهندسة لكل عملية من عمليات الهندسة Engineering Transaction ، وذلك لأن فريق مشروع نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC فضل تقدير نسب نشاط الهندسة التي تعكس الإستفادة المقدرة لكل خط إنتاجي من الخطوط الثلاثة من تكاليف هذه المجموعة والتي كانت 21% من العمليات الهندسية للمنتج (أ)، 47% من العمليات الهندسية للمنتج (ب)، 32% من العمليات الهندسية للمنتج (ج). وباستخدام هذه النسب أمكن تحديد تحديد نصيب كلك خط إنتاجي من تكاليف هذه المجموعة. وعلى إعتبار أن المطلوب هو معرفة نصيب الوحدة من كل منتج من المنتجات من تكاليف هذه المجموعة، فقد تم تقسيم تكلفة الهندسة المخصصة لكل خط إنتاجي على عدد الوحدات المنتجة في ذلك الخط. هذا الأسلوب في تخصيص مجموعة تكلفة النشاط يستند على تحديد ما إستهلكه كل خط إنتاجي من مجموعة التكلفة، وذلك إستنادا إلى ما تم قياسه بواسطة العمليات، ولهذا يطلق عليه "تحديد التكاليف القائم على العمليات" Transaction-Based Costing وهو أحد أساليب نظام نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC. إن مصطلح العمليات يعني هنا وحدة النشاط التي يترتب عنها نتيجة محددة بشكل جيد، مثل مواصفات التصميم. هذه العمليات غالبا ما ينتج عنها وجود مستندات سواء كانت ورقية (يدوية) أو ألكترونية.
المرحلة الأولى
مجموعة تكلفة الهندسة: التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة = 650000 د.ل.
المرحلة الثانية
التخصيص لخطوط الإنتاج وفق نصيب كل خط من عمليات الهندسة
توزع على المنتجات (أ) ، (ب) ، (ج) بالنسب التالية: 21% ، 47% ، 32% على التوالي
تحديد نصيب الوحدة من كل خط إنتاجي من تكاليف مجموعة تكلفة الهندسة
المنتج (أ)
650000 ×21% ÷11000=12.409
المنتج (ب)
65000×47% ÷25000=12.220
المنتج (ج)
650000×32% ÷5000=41.600
مجموعة تكلفة المصنع Facility Cost Pool:
تعد هذه المجموعة من الأنشطة المرتبطة بالشركة ككل Facility-Sustaining-Level Activities والتي تشتمل على تكاليف مثل إستهلاك المصنع ومرتبات إدارة المصنع، وصيانة المصنع، وضرائب الملكية. والآتي توضيحا لتحليلات نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC المتعلقة بتخصيص تكاليف هذه المجموعة على المنتجات الثلاثة، ففي المرحلة الأولى تم تحديد تكلفة هذه المجموعة حيث بلغت 550000 د.ل. أما في المرحلة الثانية فقد تم تحديد مسبب التكلفة الملائم والذي تمثل في ساعات العمل المباشر. لقد بلغ معدل التحميل الناتج لهذه المجموعة مبلغ 5.392 د.ل. لكل ساعة عمل مباشر. أما نصيب كل وحدة منتجة من المنتجات من تكاليف هذه المجموعة فقد تم تحديده عن طريق ضرب معل التحميل الناتج في عدد ساعات العمل المباشر التي إحتاجها كل منتج من المنتجات الثلاثة من ساعات العمل المباشر.
المرحلة الأولى
مجموعة تكلفة المصنع: التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة = 550000 د.ل
المرحلة الثانية
العملية الحسابية لمعدل تحميل مجموعة التكلفة
معدل تحميل مجموعة تكلفة الآلات =
550000 ÷ 102000 = 5.392 د.ل.
تخصيص التكاليف
معدل تحميل مجموعة التكلفة لكل ساعة آلة × عدد ساعات الآلات لكل وحدة
تخصيص التكاليف: معدل تحميل مجموعة التكلفة لكل ساعة آلة × عدد ساعات الآلات لكل وحدة
المنتج (أ)
5.392 × 2 ساعة لكل وحدة = 10.784 د.ل لكل وحدة
المنتج (ب)
5.392 × 3 ساعة لكل وحدة = 16.176 د.ل لكل وحدة
المنتج (ج)
5.392 × 1 ساعة لكل وحدة = 5.392د.ل لكل وحدة
تكاليف المنتج القائمة على أساس الأنشطة ABC:
على إعتبار أن أنشطة الإستلام والفحص ومناولة المواد وفحص الجودة وكذلك اللف والحزم والشحن من الأنشطة التي تتبع مجموعة تكلفة الهندسة، فإنه تم الإستعانة بأسلوب تحديد التكاليف القائم على العمليات Transaction-Based Costing والذي يعتبر، كما سبق ذكره أعلاه، من أساليب نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC والذي من خلاله تم تخصيص تكاليف كل نشاط على الثلاث خطوط إنتاج إستنادا على ما إستهلكه كل خط إنتاجي من هذا النشاط. وفيما يلي توضيحا لتحليلات نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC المتعلقة بتخصيص تكاليف نشاط الإستلام والفحص ونشاط مناولة المواد ، و نشاط اللف والحزم والشحن، وكذلك نشاط فحص الجودة.
أما الجدول رقم ( 4 ) فيوضح بالتفصيل نتائج نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC والمتمثلة في تجميع التكاليف المخصصة من كل مجموعة تكلفة إلى كل خط إنتاجي. لاحظ من الجدول أن تكاليف المواد المباشرة والعمالة المباشرة بقت كما هي دون تغيير مثلما هي في نظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم Volume-Based Costing System. من هذا الجدول أيضا، يمكن ملاحظة أن عملية تخصيص التكاليف الصناعية الإضافية لخطوط الإنتاج الثلاثة وفقا لنظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC نجم عنها فروق كبيرة عن تلك القائمة على نظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم.
تحليلات نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC المتعلقة بتخصيص تكاليف انشطة الإستلام والفحص ومناولة المواد وفحص الجودة، وكذلك اللف والحزم والشحن:
أولا: تخصيص تكاليف نشاط الإستلام والفحص :
المرحلة الأولى
التكاليف الصناعية الإضافية المختلفة لنشاط الإستلام والفحص
التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة لنشاط الإستلام والفحص =
199000 د.ل.
مجموعة تكلفة الإستلام والفحص: التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة = 199000 د.ل.
المرحلة الثانية
التخصيص لخطوط الإنتاج وفق نصيب كل خط من عمليات الإستلام والفحص
توزع على المنتجات (أ) ، (ب) ، (ج) بالنسب التالية: 7% ، 23% ، 70% على التوالي
تحديد نصيب الوحدة من كل خط إنتاجي من تكاليف مجموعة تكلفة الإستلام والفحص
المنتج (أ)
199000×7% ÷11000=1.266
المنتج (ب)
199000×23% ÷25000=1.831
المنتج (ج)
199000×70% ÷5000=27.860
ثانيا: تخصيص تكاليف نشاط مناولة المواد :
المرحلة الأولى: التكاليف الصناعية الإضافية المختلفة لنشاط مناولة المواد
التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة لنشاط مناولة المواد = 620000 د.ل
مجموعة تكلفة مناولة المواد: التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة = 620000 د.ل.
المرحلة الثانية
التخصيص لخطوط الإنتاج وفق نصيب كل خط من عمليات مناولة المواد
توزع على المنتجات (أ) ، (ب) ، (ج) بالنسب التالية: 8% ، 32% ، 60% على التوالي
تحديد نصيب الوحدة من كل خط إنتاجي من تكاليف مجموعة تكلفة مناولة المواد
المنتج (أ)
620000×8% ÷11000=4.509
المنتج (ب)
65000×32% ÷25000=7.936
المنتج (ج)
650000×60% ÷5000=74.400
ثالثا: تخصيص تكاليف نشاط اللف والحزم والشحن :
المرحلة الأولى
التكاليف الصناعية الإضافية المختلفة لنشاط اللف والحزم والشحن
التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة لنشاط اللف والحزم والشحن= 243120 د.ل.
مجموعة تكلفة الهندسة: التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة = 243120 د.ل.
المرحلة الثانية:
التخصيص لخطوط الإنتاج وفق نصيب كل خط من عمليات اللف والحزم والشحن
توزع على المنتجات (أ) ، (ب) ، (ج) بالنسب التالية: 5% ، 31% ، 64% على التوالي
تحديد نصيب الوحدة من كل خط إنتاجي من تكاليف مجموعة تكلفة اللف والحزم والشحن
المنتج (أ)
243120×5% ÷11000=1.105
المنتج (ب)
243120×31% ÷25000=3.015
المنتج (ج)
243120×64% ÷5000=31.119
رابعا: تخصيص تكاليف نشاط فحص الجودة :
المرحلة الأولى:
التكاليف الصناعية الإضافية المختلفة لنشاط فحص الجودة
التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة لنشاط فحص الجودة =385000 د.ل.
مجموعة تكلفة فحص الجودة: التكلفة الإجمالية المقدرة بالموازنة = 385000 د.ل.
المرحلة الثانية:
التخصيص لخطوط الإنتاج وفق نصيب كل خط من عمليات فحص الجودة
توزع على المنتجات (أ) ، (ب) ، (ج) بالنسب التالية: 19% ، 38% ، 43% على التوالي
تحديد نصيب الوحدة من كل خط إنتاجي من تكاليف مجموعة تكلفة فحص الجودة
المنتج (أ)
385000×19% ÷11000=6.650
المنتج (ب)
385000×38% ÷25000=5.852
المنتج (ج)
3850000×43% ÷5000=33.110
جدول رقم ( 4 )
|
البيـــــــــــــــــــــــــــــــــــــان |
المنتج (أ) |
المنتج (ب) |
المنتج (ج) |
|
تكلفة الوحدة من المواد الخام المباشرة |
60 |
100 |
40 |
|
تكلفة الوحدة من العمالة المباشرة |
40 |
60 |
20 |
|
نصيب الوحدة من تكلفة الآلات |
23.077 |
34.615 |
46.153 |
|
نصيب الوحدة من تكلفة الإعداد |
0.016 |
0.036 |
0.360 |
|
نصيب الوحدة من تكلفة الهندسة |
12.409 |
12.220 |
41.600 |
|
نصيب الوحدة من التكاليف على مستوى المصنع |
10.784 |
16.176 |
5.392 |
|
نصيب الوحدة من تكلفة الإستلام والفحص |
1.266 |
1.831 |
27.860 |
|
نصيب الوحدة من تكلفة مناولة المواد |
4.509 |
7.936 |
74.400 |
|
نصيب الوحدة من تكلفة فحص الجودة |
6.650 |
5.852 |
33.110 |
|
نصيب الوحدة من تكلفة اللف والحزم والشحن |
1.105 |
3.015 |
31.119 |
|
إجمالي تكلفة الوحدة |
159.816 |
241.682 |
319.994 |
تفسير تكاليف المنتج المقاسة بواسطة نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC:
في الحقيقة إنه من المنطقي، أن الإدارة بالشركة التي تمثل الحالة الإفتراضية ستندهش عند إطلاعها على تكاليف المنتجات المتوصل إليها عن طريق نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC).
فمثلا: المنتج (أ) والمنتج (ب) ظهرت تكاليفهما منخفضة في ظل نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) مقارنة بتكاليفهما في ظل نظام التكاليف التقليدي، وهذا ما يفسر للشركة سبب المنافسة في الأسعار التي تواجهها في سوق المنتج (ب). فهؤلاء المنافسين كان بإمكانهم بيع منتجهم المنافس للمنتج (ب) بأسعار منخفضة، لأنهم على علم مسبق بأن تكلفة هذا المنتج هي أقل مما تظهر عليه في ظل نظام التكاليف التقليدي المطبق في الشركة التي تمثل الحالة الإفتراضية.
من ناحية أخرى، إن التكاليف الجديدة للمنتجات والمتوصل إليها من قبل نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) ستلفت إنتباه الإدارة أيضا نحو الزيادة الجوهرية في التكاليف المفصح عنها بالتقارير المتعلقة بالمنتج (ج)، الذي ظهرت تكاليفه مرتفعة بشكل كبير عن نظيرتها الظاهرة بواسطة نظام التكاليف التقليدي الذي كان مطبقا.
إن هذا التضارب كان سببه الأثر السلبي البالغ الناجم عن تجاهل عامل درجة تعقيد المنتج (ج) في عملية تخصيص التكاليف الصناعية الإضافية في ظل نظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم الذي كان مطبقا بالشركة، والذي تجاهل أثر درجة تعقيد المنتج على عملية قياس التكاليف.
ولعمل مقارنة بين مخرجات نظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم ومخرجات نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) فإن الجدول رقم ( 5 ) يوضح ذلك:
جدول رقم ( 5)
|
يلاحظ من الجدول رقم ( 5 ) أن المنتج (أ) ظهر مربحا جدا، وهذا يرجع إلى أن نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) أظهر تكلفته بفارق يقل عن تلك التي أظهرها نظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم بمبلغ 18.615 د.ل. في حين أنه ثبت أيضا أن المنتج (ب) كانت تكاليفه منخفضة عن نظيرتها في ظل نظام التكاليف التقليدي بفارق كبير يبلغ 35.965 د.ل. وهذا سبب ظهوره مربحا. وعليه، فإن الإدارة ستندهش عندما تكتشف أن سعرها المستهدف القائم على التكلفة التي أنتجها نظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم كان مغال فيه والذي بلغ 333.176 د.ل. في حين أنه كان يجب أن يظهر بمبلغ 290.018 د.ل. وعليه فإن سعر البيع الفعلي البالغ 310 د.ل. كان في الحقيقية مرتفعا عن أسعار المنافسين بسوق هذا المنتج، وهذا ما جعل الطلب على هذا المنتج منخفضا مقارنة بالمنافسين. إن هذا تفسيره أن المنافسين كانوا على دراية مسبقة بالتكلفة الحقيقية لهذا المنتج، والتي تبلغ 241.682 د.ل. وهي التي على أساسها حددوا سعر هذا المنتج.
إن ما سيزيد إدراة الشركة إندهاشا فعلا هو العمود الخاص بالمنتج (ج) الظاهر بالجدول رقم (5)، حيث أنه كان في إعتقاد الإدارة أن هذا المنتج هو الذي يحقق لها أعلى ربحية، وهو ما سيؤكد لها أنها كانت على وهم، فقد كانت تبيع هذا المنتج بخسارة تبلغ 171.993 د.ل.، على إعتبار أن تكلفة المنتج كانت 99.216 د.ل. وأن سعره المستهدف يبلغ 119.059 د.ل. في ظل نظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم ويباع بسعر فعلي يبلغ 212 د.ل، إلا أن الحقيقة تكشف لها أن تكلفة هذا المنتج الحقيقية هي 319.994 د.ل وأن سعر البيع المستهدف كان يجب أن يظهر بمبلغ 383.993 د.ل. في ظل نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) ، علاوة على أن السعر الفعلي الذي كان يباع به هذا المنتج خاسرا.
إن حقيقة الأمر تكمن في أن نظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم Traditional Volume-Based Costing System كان هو السبب في تضخيم خطوط الإنتاج ذات الحجم المرتفع (المنتج أ والمنتج ب) وكذلك في إظهار تكاليف المنتج الأكثر تعقيدا وذو الحجم المنخفض بأقل مما يجب Under- Costing .
الجدول رقم (6) يوضح مقدار التشويه Cost Distortion وآثاره في عملية قياس التكاليف والناجم عن نظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم، والذي يبدو من الجدول أنه ضخم Over-Costing تكاليف كل وحدة من وحدات المنتج (أ) بمبلغ 18.615 د.ل. وبإجمالي يبلغ204765 د.ل. وعلى أساس حجم إنتاج يبلغ 11000 وحدة، في حين أن الوحدة المنتجة من المنتج (ب) ضخمت بمبلغ 35.965 د.ل. وبإجمالي قدره 899125 د.ل. وعلى أساس حجم إنتاج يبلغ 25000 د.ل.
في الواقع، إن مقدار التضخيم الذي تحمل أعباءه المنتج (أ) والمنتج (ب) قد أتى من مكان ما، حيث لم يكن لهذين المنتجين دور في نشوءه، إن مصدر هذا التضخيم هو المنتج (ج) بدليل أن تكلفة الوحدة من هذا المنتج ظهرت بأقل من تكلفتها الحقيقية بمقدار 220.778 د.ل. وبإجمالي قدره 1103890 د.ل. لاحظ أن إجمالي المبلغ الذي ضخم به المنتجين (أ) و (ب) يساوي إجمالي المبلغ الذي ظهرت به تكلفة المنتج (ج) بأقل مما يجب.
جدول رقم ( 6 )
|
البيــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــان |
المنتج (أ) |
المنتج (ب) |
المنتج (ج) |
|
تكاليف المنتجات وفقا لنظام التكاليف التقليدي القائم على الحجم |
178.431 |
277.647 |
99.216 |
|
تكاليف المنتجات وفقا لنظام التكاليف على أساس الأنشطة |
159.816 |
241.682 |
319.994 |
|
مقدار التشويه والتحريف في التكاليف على مستوى الوحدة
مقدار التشويه والتحريف في التكاليف على مستوى إجمالي عدد الوحدات |
18.615
204765 |
35.965
899125 |
(220.778)
1103890 |
إن السؤال الذي يطرح نفسه الآن هو " لماذا ينجم عن انظمة التكاليف القائمة على الحجم تشويه وتحريف في تكاليف المنتجات؟ ولماذا الآن؟ ألم تكن هذه الأنظمة ملائمة في الماضي؟
لنبدأ بالإجابة على الشطرين الأخيرين من السؤال. في الحقيقة لقد كانت هذه الأنظمة فعلا ملائمة في فترة ماضية من الزمن، وذلك لوجود عدة عوامل ساعدت على ذلك اولها أن المصانع وقتذاك كانت إما تنتج منتجا واحدا او كانت تنتج منتجات متجانسة، بمعنى لا تختلف كثيرا في درجة التعقيد ولم يكن هناك تنوعا في الإنتاج كما هو حاصل في بيئتنا اليوم. وعلى هذا، فإن إقتصار المصنع على صناعة منتج واحد يبرر إعتبار كل تكاليف عناصر الإنتاج مباشرة، وهكذا، لا ضير في تحديد تكلفة المنتج عن طريق قسمة إجمالي التكاليف على عدد الوحدات المنتجة. نفس الحال ينطبق على المصنع الذي ينتج منتجات متجانسة غير متنوعة ولا تختلف كثيرا في درجات التعقيد.
أما الإجابة على الشطر الأول من السؤال فتكمن في أن نظام التكاليف التقليدي القائم عل الحجم والمطبق بالشركة محل المثال كان يعتمد في تخصيصه للتكاليف الصناعية الإضافية على مسبب تكلفة وحيد يتمثل في ساعات العمل المباشر، وعلى إعتبار أن المنتجين (أ) و (ب) يتطلبان عمالة مباشرة أكثر مما يحتاجه المنتج (ج)، فقد نجم عن تطبيق نظام التكاليف التقليدي تحميلهما بأكثر من نصيبهما الحقيقي من هذه التكاليف، فبإعتبار أن المنتج (أ) يتطلب ساعتي عمل مباشر فقد تحمل بضعف ما تحمله المنتج (ج) الذي كان يحتاج فقط لساعة عمل مباشر واحدة. إن هذا الطرح خاطئ من حيث أن تكاليف الصنع الإضافية لا تخص نشاط واحد حتى نستخدم له مسبب تكلفة واحد لتحميل تكاليف على المنتجات التي إستفادت منه، بل إنها تخص مجموعة لا بأس بها من الأنشطة والتي لا تدخل بالضرورة ضمن التصنيف الأول للأنشطة، والمتمثل في الأنشطة المرتبطة بوحدة المنتج حتى نستخدم مسبب تكلفة قائم على الحجم يتناسب معها كما هو الحال عند إستخدام ساعات العمل المباشر، حيث أن بعض هذه الأنشطة يدخل ضمن التصنيف الثاني والمتمثل في الأنشطة المرتبطة بالدفعة الإنتاجية وبعضها يدخل ضمن التصنيف الثالث وبعضها بالرابع . وعلى هذا فإنه ليس من المنطقي عمليا إستخدام أساس قائم على الحجم، مثل ساعات العمل المباشر والذي يلائم التصنيف الأول، كمسبب تكلفة للأنشطة التي كل منها ينتمي إلى تصنيف مختلف من التصنيفات الأربعة الأخرى. من ناحية أخرى، نجد أن التنوع في الإنتاج لدى الشركة محل المثال جلي، حيث تنتج هذه الشركة ثلاث منتجات تختلف في أحجامها ودرجات تعقيدها، فبينما ينتج المنتج (أ) والمنتج (ب) بكميات كبيرة ودرجات تعقيد منخفضة نجد أن المنتج (ج) ينتج بكميات صغيرة وبدرجة تعقيد عالية. وعلى هذا، فإن المنتجات الثلاثة ستستهلك التكاليف الصناعية الإضافية بنسب مختلفة، ويمكن الإستدلال على ذلك من خلال التحليلات الموضحة أعلاه والمتعلقة بتكلفة نشاط الهندسة وتكلفة نشاط المناولة على التوالي) التي توضح إختلاف نسب النشاط المستهلكة Consumption Rate بواسطة كل منتج من المنتجات الثلاثة من مجموعتي تكلفة الهندسة والمناولة، فقد بلغت هذه النسب لمجموعة تكلفة الهندسة 21% ، 47% ، 32% للمنتجات الثلاثة على التوالي، أما النسب المتعلقة بمجموعة تكلفة المناولة فقد بلغت 8% ، 32% ، 60% للمنتجات الثلاثة على التوالي. إن الإختلاف الكبير في نسب النشاط المستهلكة من قبل كل منتج من المنتجات الثلاثة ناجم في الواقع عن تنوع الإنتاج بهذه الشركة، ولذلك فإن الإعتماد على مسبب تكلفة وحيد سوف لن يمكن الشركة من التعرف على حقيقة ما إستهلكه كل منتج من المنتجات الثلاثة من الأنشطة في ظل الإختلاف الكبير في نسب إستهلاكها.
من الجدير بالإهتمام، أنه يجب أن لا ننظر إلى نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABCعلى أنه مارد المصباح السحري القادر على حل كل المشاكل، بل يجب أن ننظر له على أنه الأداة المساعدة التي تمكن الإدارة من فهم مشروعها بصورة أفضل.
إن التوجه نحو تبني نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC أصبح من التغيرات الجادة التي فرضتها البيئة الحديثة، وهذا ما حذى بالعديد من الشركات إلى تبني هذا النظام. بالإضافة إلى ذلك، فإن المنافسة المحلية والخارجية أرغمت المصنعين على الكفاح من أجل السعي نحو تحقيق فهم أفضل لهياكل تكاليفهم ، فقد ثبت أن هياكل التكاليف للعديد من المصنعين قد تغيرت بصورة ملحوظة خلال العقد السابق. فلو رجعنا قليلا إلى فترة ماضية ليست بالبعيدة لوجدنا أن الشركة الصناعية كان يقتصر عملها على إنتاج عدد صغير ومحدود من المنتجات والتي لا تختلف في مقدار الدعم أو المساندة الصناعية التي تحتاجه. لقد كانت العمالة هي العنصر المسيطر في هيكل تكاليف الشركة الصناعية. أما في يومنا هذا فقد تغير ذلك، فقد تميزت الشركات الصناعية بتنوع منتجاتها وإختلاف درجات تعقيدها كما أنها تتغير وفقا لمتطلبات إنتاجها. من ناحية أخرى، فقد فقدت العمالة تلك السيطرة التي كانت تتمتع بها في هيكل التكاليف فقد أصبحت تشكل النسبة الأصغر من التكاليف الكلية للإنتاج. هذه العوامل أرغمت الشركات على إعادة النظر في أنظمة التكاليف التي كانت توظفها بشركاتها وضرورة تطويرها من خلال التحرك نحو تبني أحدث النظم في هذا المجال ألا وهو نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC. هناك عامل آخر فرض على الشركات التوجه نحو تطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC وهو متعلق بالبيانات التي تتطلبها مثل هذه الأنظمة، فقد باتت هذه البيانات متوفرة مقارنة بالماضي حيث أن التكنولوجيا الحديثة وما صاحبها من أنظمة معلومات مكنت أنظمة التكاليف من الحصول على ما تحتاجه من البيانات التي تساعدها على الوصول إلى تحديد أعلى دقة للتكاليف.
إنه من الجدير بالملاحظة، أن عملية قياس التكاليف في ظل نظام التكاليف على أساس الأنشطة ليست دقيقة بنسبة 100% إلا أنه وكما يرى هيكس شارلز (1998)، أن الدقة أو حتى الإقتراب منها بنسبة 75% ، أفضل من مستوى دقة 25% من خلال النظم التقليدية للتكاليف. فالإقتراب من الصواب في رأيه ولو كان ذلك قريبا، أفضل من التمسك بالدقة حتى لو أدت إلى الخطأ الناتج عن تمسك القائمين بالنظم التقليدية للتكاليف، التي باعتقادهم أنها قواعد متشددة، إذا ثبت عدم فعاليتها مقارنة بنظام التكاليف على أساس الأنشطة.
إستنتاجات البحث وتوصياته :
أولا/ الإستنتاجات:
يمكن إيجاز أهم الإستنتاجات فيما يأتي:
1- إن مخرجات أنظمة التكاليف التقليدية المتمثلة في المعلومات التكاليفية تعد مشوهة وغير دقيقة وأن الإعتماد عليها في إتخاذ قرارات التسعير من شأنه أن ينجم عنه قرارات تسعير خاطئة، فالمنتجات التي تحقق أرباحا في ظل نظام التكاليف التقليدي أضحت تحقق خسائر عند الأخذ بنظام محاسبة تكاليف الأنشطة (ABC) .
2- إن من أهم متطلبات بيئة الأعمال الحديثة وجود نظام محاسبة تكاليف يضمن توفر معلومات دقيقة وملائمة وفي الوقت المناسب تتعلق بأساليب التشغيل والأنشطة الإنتاجية الداعمة للإنتاج وتحديد هيكل تكاليف المنتجات وتحديد أسعارها وربحيتها ، يتجلى هذا النظام في نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة (ABC)، فهو الكفيل للإدارة، في بيئة تختص بالمنافسة الشديدة، للوصول إلى قرارات تسعير رشيدة.
3- إن نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) يعد حاليا من أقوى الحلول لأم المشاكل في محاسبة التكاليف والمتمثلة في تخصيص التكاليف المساندة بأسلوب يضمن القضاء على العيوب ونقاط الضعف وأوجه القصور التي تعانيه أنظمة التكاليف التقليدية. يمد هذا النظام الإدارة بالمعلومات التكاليفية الواضحة والدقيقة التي تخدمها في الوصول إلى قرارات تسعير رشيدة.
4- إن قوة نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة ABC تكمن في كونه يقوم على التحليل العميق لكافة الأنشطة في الأنظمة مع تركيزه على عملية ربط تلك الأنشطة بمسبباتها.
5- إن نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة ABC يقدم فهما إداريا أقوى لجل العمليات داخل المشروع إلى جانب العلاقات المتبادلة داخله، وهذا من شأنه أن يضمن رقابة محكمة الأمر الذي يترتب تخفيض في التكاليف، وذلك من خلال تقييم الأنشطة وإستبعاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتج Non-Value Added Activities، وعلى هذا فإن المشروع سيحقق ميزة تنافسية ناجمة عن عرض أسعار أقل في السوق.
ثانيا/ التوصيات:
بناءا على الإستنتاجات السابقة، فإنه يمكن إيجاز أهم التوصيات فيما يأتي:
1- إن البيئة الحديثة ومتطلباتها من المعلومات تشكل تحديا أمام الشركات الليبية لضرورة تحديث أنظمتها المحاسبية وبالأخص نظام محاسبة التكاليف لضمان الحصول على مخرجات تكاليفية ترشد قرارات التسعير، التي تستلزم معلومات تكاليفية تتصف بالملاءمة والدقة.
2- على الشركات أن تسعى حثيثا نحو ضمان التحسين المستمر لأنظمتها، وخاصة نظام محاسبة التكاليف، وعدم الإصرار على تبني أنظمة تكاليف ثبت فشلها وعدم جدواها.
3- على الشركات الإهتمام بتأهيل أفرادها وخصوصا محاسبي التكاليف ليكونوا على دراية وإلمام بأحدث أنظمة التكاليف، وذلك لضمان قيامهم بمهامهم على أكمل وجه وبما يعود على هذه الشركات بالنفع.
4- ضرورة الإهتمام بالبحث والدراسة المتواصلة سواء عن طريق عقد المؤتمرات أو الندوات العلمية في مجال نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة والبحث عن سبل تطبيقه في مختلف القطاعات العاملة في ليبيا سواء كانت صناعية أو تجارية أو مالية أو خدمية.
5- للجامعات والإتحادات والنقابات دور محوري في الرفع من وعي الشركات والمجتمع المحلي بأحدث ما توصل إليه علم المحاسبة، وبالتحديد في أحد فروعها وهو محاسبة التكاليف، وذلك من خلال تطوير التأهيل العلمي والعملي لمحاسبي التكاليف من خلال الدورات التدريبية وورش العمل وعقد المؤتمرات والندوات بهدف تنمية الوعي التكاليفي، وضمان إستيعاب الأبعاد الوظيفية الحديثة لمحاسبة التكاليف كنظام معلومات داعم للوظيفة الإدارية وبالأخص في مجال التسعير.
6- ضرورة إقناع المسئولين بالشركات (متخذي قرارات التسعير) بأهمية تبني نظام التكاليف على أساس الأنشطة لما له من دور هام في ترشيد عملية إتخاذ القرارات والتي من أهمها قرارات التسعير.
7-على الشركات العمل على توفير الموارد التكنولوجية والمعلوماتية، إلى جانب الموارد البشرية والتنظيمية بما يضمن تطوير أنظمة التكاليف تتلاءم مع التغيرات التي تشهدها البيئة الحديثة.
8- في حالة إقتناع الإدارة بتبني تطبيق نظام محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة، يجب العمل على القيام بدراسة تحليلية معمقة للمشاكل التي قد ترافق تطبيق هذا النظام والسعي نحو إيجاد الحلول الناجعة لها، مع التركيز على مزايا ومنافع تطبيق هذا النظام وإتخاذها كحافز للتطبيق.
المراجـــــــــع :
أولا: المراجع العربية :
1- النقيب، كمال،(2002)، نظام التكاليف على أساس الأنشطة وفق التقنية الحديثة في الإنتاج في ظل المعرفة المعلوماتية، المؤتمر العلمي الثالث لكلية العلوم الإدارية والمصرفية – جامعة فيلادلفيا- ص17، الأردن.
2- هيكس شارلز، (1998)، نظم التكلفة حسب الأنشطة في المشروعات الصغيرة والمتوسطة الحجم"، ترجمة: محمد الجبالي، ولطفي الرفاعي، مطبوعات جامعة الملك سعود للنشر العلمي والمطابع.
3- هشام، مراد ممدوح، (1998)، مجلة الدراسات والبحوث التجارية، كلية التجارة، جامعة الزقازيق، (فرع بنها)، العدد الثاني ، ص483، مصر.
ثانيا: المراجع الإنجليزية :
1- Cooper R. And Kaplan R. S. Design of Cost Management Systems, Prentice-Hall, Inc.,1999, USA.
2- Kaplan R. S., and Cooper R., Cost and Effects: Using Integrated Cost systems to Drive Profitability and performance, Harvard Business School, 1998, USA
3- Cooper R. And Kaplan R. S. How Cost Accounting Distorts Product Cost Management, 1990.
4- Hilton and Ronald, W., (Management Accounting), 2th, ed., Mc.Graw-Hill Inc., New Jersey, 1999.
5- Garrison, Ray & Noreen Eric W. Managerial Accounting, (10th ed.). New York : McGraw-Hill.
6-Cooper R. and Kaplan R. S., Activity-Based Systems: Measuring The Costs of Resource Usage, Accounting Horizons, 1992, 6(3), 1-13.