تقييم مراجع الديوان لوظيفة المراجعة الداخلية
دراسة تحليلية من وجهة نظر مراجعي ديوان المحاسبة في ليبيا
|
د. مسعود محمد امريود |
د. على عمر أحمد سويسي |
|
أستاذ مساعد |
محاضر |
|
بكلية المحاسبة / جامعة الجبل الغربي |
بكلية المحاسبة / جامعة الجبل الغربي |
ملخص الدراسة :
تهدف هذه الدراسة إلى معرفة مدي قيام مراجعي الديوان بتقييم أداء وظيفة المراجعة الداخلية بالاعتماد على قياس الأهمية النسبية للعناصر ذات الصلة التي تضمنتها معايير المراجعة. ولتحقيق أهداف الدراسة تم إعداد وتوزيع استبيانه مخصصة لهذا الغرض تتكون من محاور أساسية نعتقد أنها تساعد على تحقيق أهداف الدراسة. أما عينة الدراسة فتتكون من (80) مراجع في حين بلغ عدد الاستبيانات المستردة (60). أي ما نسبته (63.75%) من مجموع الاستبيانات الموزعة. بعد تحليل البيانات التي تم تجميعها، وبعد اختبار فرضيات الدراسة تم التوصل إلى أن درجة تطبيق معايير المراجعة المتعلقة بتقييم فعالية المراجعة الداخلية من قبل مراجعي الديوان كانت متوسطة، وبينت النتائج أن معيار الكفاءة المهنية للمراجع الداخلي هو الأهم من بين الأسس التي حددتها معايير المراجعة. وخلصت الدراسة إلى تقديم عدد من الاقتراحات التي من شأنها أن تؤدي إلى زيادة كفاءة وفاعلية عملية المراجعة الداخلية والخارجية على حد سواء.
المقدمة :
لقد شهدت وظيفة المراجعة بنوعيها الداخلية والخارجية تطوراً واضحاً في السنوات الأخيرة واتسع مجال عملها، وتزايد اعتراف الإدارات العليا في الشركات المختلفة بأهميتها نظراً لما تقدمه من تقييم حول مدى التزام الإدارة بتطبيق القواعد والقوانين المحاسبية المعمول بها، كما زاد اهتمام مراجع ديوان المحاسبة بوظيفة المراجعة الداخلية لوجود تشابه في بعض الأساليب والإجراءات المستخدمة من قبل كل من وظيفة المراجعة الداخلية والخارجية، وذلك يعود إلى سبب إمكانية توفير التغطية المناسبة لعملية المراجعة الخارجية وتفادي الجهود المكررة. وقد قامت العديد من المنظمات المهنية المنظمة لمهنة المراجعة بإصدار معايير يتم من خلالها تنظيم العلاقة بين المراجع الداخلي والخارجي، فعلى سبيل المثال قامت لجنة معايير المراجعة الأمريكية المنبثقة عن (AICPA) بإصدار نشرة (SAS NO 65) التي تتعلق بالتقييم الذي يجريه المراجع ديوان المحاسبة لوظيفة المراجعة الداخلية وذلك بهدف الاستفادة منها في تقليل حجم الاختبارات وتقليص زمنها. كما أصدرت لجنة المعايير التابعة (IFAC) معيار (ISA NO 60)(حماد، 2007 :ص76)الذي ينص على ضرورة الأخذ في الاعتبار أنشطة المراجعة الداخلية وانعكاساتها على إجراءات المراجعة التي يقوم به (الاتحاد الدولي للمحاسبين، 2003 :ص350) ولا يتوقف وجود وظيفة للمراجعة الداخلية فعالة على طبيعة وتوقيت وتخفيض نطاق العمليات والإجراءات التي يؤديها مراجع ديوان المحاسبة، بل يمتد لتشمل الاعتماد عليها في القيام بالعديد من مجالات المراجعة وهذا لا يتم الا بعد التزام مراجع ديوان المحاسبة بتطبيق معايير المراجعة المتعارف عليها في هذا الخصوص.
مشكله الدراسة :
نظراً لما تتمتع به وظيفة المراجعة الداخلية من أهمية رقابية بالنسبة لأي شركة، ونظرا لما تقدمه من دعم ومساعدة لمختلف الوظائف التنفيذية من خلال التغذية العكسية المتصلة بمقارنة ما تم إنجازه مع ما تم تخطيطه، فإنه من المحتمل مع مرور الزمن أن يصيبها الوهن والإخفاق، ومن ثم لا بد من الاحتياط لذلك خاصة وأن هناك العديد من الدراسات التي قامت بتقييم دور المراجع الداخلي في الوحدات الاقتصادية سواء أكانت شركات (البدري، 2005)أم مصارف(كاجيجي وبيت المال، 2005 )، وقد توصلت إلى وجود قصور في دور المراجع الداخلي، مما يثير التساؤل حول مدى الاهتمام بهذه الوظيفة من قبل الجهات ذات العلاقة سواء كانت إدارة الشركة أو مراجع ديوان المحاسبة.
إن محتوى هذه الدراسة ينصب حول محورين، تم في الأول عرض أهم الأفكار النظرية والتطبيقية التي تناولت المراجعة، بينما خصص الثاني إلى إجراء دراسة تطبيقية بغرض التعرف على(استقراء) موقف مراجع ديوان المحاسبة من وظيفة المراجعة الداخلية في الشركات الخاضعة لمراجعته معتمداً في عملية التقييم على ما تتطلبه معايير المراجعة الخارجية بهذا الخصوص. مثل الاستقلالية والكفاءة ونطاق العمل وبذل العناية المهنية. إن الدراسة قد استندت إلى معايير الأداء المهني للمراجعة الداخلية الصادرة عن المعهد الأمريكي للمراجعة الداخلية بهدف دراسة ومناقشة، فيما أذا كان مراجع ديوان المحاسبة يقوم بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية وفقا لمتطلبات معايير المراجعة، لذلك فان هذه الدراسة تحاول الإجابة علي التساؤل التالي :
ما مدي قيام مراجع ديوان المحاسبة بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية وفقا لمتطلبات معايير المراجعة؟
أهداف الدراسة :
تسعي هذه الدراسة إلى تحقيق الأهداف الرئيسية التالية :
1- بيان مدي تطبيق مراجعي ديوان المحاسبة لمتطلبات معايير المراجعة في تقييمهم لوظيفة المراجعة الداخلية عند قيامهم بمهام المراجعة للجهات الخاضعة لرقابتهم.
2- قياس الأهمية النسبية للعوامل التي يستخدمها مراجع الديوان عند تقييمه لوظيفة المراجعة الداخلية بالشركات الخاضعة لمراجعته.
فرضيات الدراسة :
تعتمد الدراسة على الفرضيات التالية، وذلك وفق تصورات الباحثان للعناصر الأساسية لأبعاد المشكلة، وتمت صياغة الفرضيات بالشكل التالي:
الفرضية الرئيسية :
"مراجع ديوان المحاسبة لا يعطى الاهتمــــــــام الكافي لتقييم وظيفة المراجعة الداخلية في الشركات التي يقوم بمراجعتها "
وتتفــــــــرع من هذه الفرضـــــــــــية الفرضيـــــــــات التالية:
الفرضية الفرعية الأولي :
"مراجع ديوان المحاسبة لا يعطى الاهتمام الكافي لتقييم استقلالية المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها "
الفرضية الفرعية الثانية :
"مراجع ديوان المحاسبة لا يعطى الاهتمام الكافي لتقييم كفاءة وتأهيل المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها"
الفرضية الفرعية الثالثة :
"مراجع ديوان المحاسبة لا يعطى الاهتمام الكافي لتقييم نطاق عمل المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها "
الفرضية الفرعية الرابعة :
" مراجع ديوان المحاسبة لا يعطى الاهتمام الكافي لتقييم العناية المهنية للمراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها "
أهمية الدراسة :
تستمد الدراسة أهميتها من:
1- أهمية الموضوع الذي تعالجه والذي يتعلق بالتقييم الذي يجريه مراجع ديوان المحاسبة لوظيفة المراجعة الداخلية وذلك من أجل أولا: مساعدته في تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة. وثانيا: تخفيض حجم وزمن الاختبارات المبرمجة. وبالتالي تقليل التكاليف وزيادة كفاءة وفاعلية عملية المراجعة.
2- أهمية وضرورة تعزيز تطبيق معايير المراجعة المتعارف عليها، بصفتها معايير المراجعة المطبقة في ديوان المحاسبة، وضرورة التزام مراجعي الديوان بها وتطبيقها في عمليه المراجعة من اجل الوصول إلي رأي فني محايد عن مدي عدالة القوائم المالية، لذلك فان هذه الدراسة من الأهمية بمكان حيث يتوقع أن تسهم في بيان مدي تحقق العلاقة بين مراجع الديوان والمراجع الداخلي في الجهات الخاضعة لرقابه الديوان وفقا لمتطلبات المعايير، وبيان مدي تأثير هذه العلاقة ببعض العوامل الشخصية مما سيسهم في تعظيم المنافع المتحققة من عمليه الرقابة.
1- الأدب المحاسبي والدراسات السابقة :
تعتبر المراجعة الداخلية أهم وسائل الرقابة الداخلية، فعلى الرغم من وجود وسائل عديدة لتحقيق نظام فعال للرقابة مثل الموازنات التخطيطية، التكاليف المعيارية، التقارير الرقابية، إلا أن المراجعة الداخلية تتميز عن هذه الوسائل جميعاً بأنها تتم من طرف موظفين مختصين أكفاء لديهم مؤهلات خاصة تسمح لهم بتقويم إعمال غيرهم. عرف المعهد الأمريكي للمراجعين الداخليين (IIA) المراجعة الداخلية على أنها" نشاط مستقل، وتأكيد موضوعي، استشاري مصمم لإضافة قيمة وتحسين عمليات الشركة. إنها تتم بطريقة منهجية منظمة تساعد الشركة في تحقيق أهدافها من خلال تقييم وتحسين فعالية عمليات إدارة المخاطر، الرقابة والسيطرة "(عبد الجليل، 2001 :ص108). أن الهدف الأساسي من وظيفة المراجعة الداخلية هو مساعدة العاملين بالشركة على تأدية مهامهم بفعالية، ويتم ذلك من خلال تزويدهم بالتحليلات والتقييمات والتوصيات وأي ملاحظات لها صلة بالأنشطة التي تمت مراجعتها. وعادة ما تشمل أنشطة المراجعة الداخلية على واحد أو أكثر من المجالات التالية:(الاتحاد الدولي للمحاسبين، ص361) مراجعة وتقييم النظام المحاسبي وأنظمة الرقابة الداخلية وتقديم التوصيات اللازمة للتطوير. اختبار مدى صحة العمليات المالية والتشغيلية، وقد يتضمن هذا الأمر فحص الطرق المستخدمة في تحديد وقياس وتبويب وإعداد التقارير عن تلك المعلومات. دراسة الجدوى الاقتصادية للعمليات ومدى فعاليتها وكفاءتها ومن ضمن ذلك الضوابط غير المالية. الفحص المستمر والدائم لالتزام الشركة بالقوانين والأنظمة والتشريعات السارية والمعمول بها.
ولقد بينت معايير المراجعة أهمية وظيفة المراجعة الداخلية لمراجع ديوان المحاسبة، وكذلك أهمية التنسيق والتعاون بينهما. وفي هذا الخصوص أشار أحد الباحثين إلى وجود ثلاثة مجالات مشتركة للمراجع الداخلي والخارجي يمكن أن توفر مجالاً واسعاً للتعاون والتكامل بينهما رغم الاختلافات في الأهداف والأساليب وهي:
(السقا، 1997 :ص165) مجال تقييم الرقابة الداخلية. مجال المهام التي يقوم بها المراجع الداخلي نيابة عن المراجع الخارجي. مجال المراجعة الإدارية. وفي نفس السياق السابق وصف احد الكتاب العلاقة بين المراجع الداخلي والمراجع الخارجي بأنها علاقة تفاعل ومساعدة متبادلة بينهما، فيستطيع المراجع الخارجي من خلال تقييمه لنظام الرقابة الداخلية تقديم مقترحات تساعد المراجع الداخلي على تقييم المنجزات الماضية ودراسة وتحليل الاتجاهات المستقبلية(العمرات، 1990 :ص122).إن تحقيق التعاون والتكامل بين المراجع الداخلي والخارجي يعود بالفائدة على جميع الأطراف المعنية بعملية المراجعة: الشركة، المراجع الخارجي، المراجع الداخلي. فبالنسبة للشركة فيزداد اطمئنانها وتأكدها من فعالية نظام الرقابة الداخلية، ومن عدالة القوائم المالية وبالتالي تخفيض تكلفة أداء المراجعة الخارجية، وتقديم تقرير المراجع الخارجي في موعده إلى الجمعية العمومية، وحصولها على الخبرات التي تحتاجها، وتوجيه مواردها وأحكام الرقابة عليها، كما يتم تحقيق تغطية شاملة لمراجعة جميع نشاطات الشركة. فضلاً عن اكتساب المراجع الداخلي المزيد من المعرفة والخبرة نتيجة الاحتكاك بالمراجع الخارجي الذي يتمتع بخبرة واسعة في مجالات المراجعة والمحاسبة بسب تعامله مع أنواع مختلفة من الشركات. وفي المقابل يحصل المراجع الخارجي من تعاونه وتكامله مع المراجع الداخلي على مزايا عديدة، لعل أهمها: اطمئنانه على دقة نظام الرقابة الداخلية وتقديره فعاليته لأن هذه الأخيرة تختص بتقييم فعالية أدوات الرقابة الأخرى وتعمل على تقليل ارتكاب الأخطاء والتلاعب بالسجلات، وتساهم كذلك في تضييق نطاق عمل المراجع الخارجي، كما توفر أحيانا معلومات حول عمليات الفروع. لكل هذه الاعتبارات لا شك أن درجة المخاطر المتعلقة بالمراجعة ستزول أو تصبح مراقبة وتحت السيطرة (Hyatt and Prawittb 2001 pp263-274)
وعلى الرغم من الفوائد التي يتم تحقيقها من خلال التنسيق والتعاون بين المراجعين إلا إنه يجب دوما الاحتفاظ باستقلالية أحدهما عن الآخر، وعدم المغالاة في الاعتماد على الجهود المشتركة عند وضع برنامج المراجعة لأن المغالاة قد تؤدي بهما إلى تحقيق نتائج عكسية. لهذا فإن التعاون والتنسيق بينهما يجب أن يخضع لبعض القيود التي أكدتها معايير المراجعة (المعيار الدولي للمراجعة 610، بيان معيار المراجعة رقم 65) الذي نص على ضرورة حصول المراجع الخارجي على فهم كافي لأنشطة المراجعة الداخلية حتى يتسنى له تخطيط عملية التدقيق المحاسبي. وحددت المعايير التالية كأساس لتقييم وظيفة المراجعة الداخلية(جمعه 2005، ص97):
- مكانة المراجع الداخلي في التنظيم. 2. مدى العمل المتاح للمراجع الداخلي.
- الكفاءة العلمية والفنية للمراجع الداخلي. 4. العناية المهنية اللازمة.
من خلال مراجعة دراسات سابقة حول الموضوع تبين أن هناك اجتهادات متعددة تناولت في مجملها بعض القضايا الفكرية والمهنية التي من شأنها أن تساهم في إيجاد توافق بين مصالح مختلف الأطراف التي لها صلة بالوحدات الاقتصادية، خاصة في خضم الجدل الذي احتدم حول مدى مسؤولية المراجع الخارجي عن حوادث إفلاس الشركات التي أخذت تتزايد حديثا ملحقة أضرارا كبيرة على اقتصاديات الدول (محليا ودوليا).
ومن هذه الدراسات تلك التي قام بها (درويش، 1990) حول "تقييم دور المراجع الداخلي في الشركات الصناعية الليبية" والتي بينت نتائجها أن أغلب الشركات الصناعية الليبية تتوفر لديها على أقسام للمراجعة الداخلية، لكنها تفتقر إلى معظم مقومات الاستقلالية، وتفتقر كذلك إلى أغلب المتطلبات الأساسية التي تستدعي تحسين وترقية كفاءة وتأهيل المراجعين الداخليين في معظم أقسام المراجعة الداخلية بالشركات الصناعية الليبية، كما بينت نتائج الدراسة عدم قيام المراجعين الداخليين بتأدية نسبة كبيرة من المهام الواجب عليهم القيام بها بالرغم من محدودية نطاق عملهم.
وهناك دراسة أخرى قامت بها (سالم ،1995) ترتكز حول المقومات الأساسية للمراجعة الداخلية ومدى توافرها في المصارف التجارية الليبية. حيث خلصت الباحثة إلى عدم توفر أقسام مستقلة للمراجعة الداخلية في أربعة مصارف تجارية من بين المصارف الخمسة العاملة بليبيا، وأظهرت كذلك عدم توفر - لدى أغلبية المراجعين الداخليين بفروع المصارف - المؤهلات العلمية المناسبة، والخبرة الفنية الكافية لأداء عمليات المراجعة الداخلية بالدرجة المطلوبة مع النقص الواضح في عدد المراجعين الداخليين بهذه الفروع، وبينت الدراسة أنه يتم تكليف بعض المراجعين الداخليين بأعمال تنفيذية إلى جانب قيامهم بعمليات المراجعة رغم أن هذا السلوك يتنافى مع معايير المراجعة الداخلية. كما أظهرت الدراسة أن أغلب المراجعين الداخليين بفروع المصارف التجارية الليبية لا يقومون بتأدية كامل الأعمال الواجب القيام بها، وكذلك عدم إعداد برامج للمتطلبات المالية والبشرية اللازمة لوظيفة المراجعة الداخلية.
وفي دراسة أخرى قام بها الثنائي (1999.Whit and Alexander) بعنوان: "المراجعة الداخلية: اتجاهات وممارسات" لفائدة المعهد الأمريكي للمراجعين الداخليين هدفت إلى تحديد مدى التوافق بين الجانب النظري والمهني للمراجعة الداخلية في أمريكا. حيث خلصت الدراسة إلى أن معظم المنشآت تعزز دوائر المراجعة الداخلية التابعة لها بموظفين متخصصين في فروع أخرى بالإضافة إلى المحاسبة مثل الضرائب، المالية، الإدارة. كما بينت أن هناك أعمال غير مرتبطة بشكل مباشر بالمراجعة قد شارك بها المراجعون الداخليون، وقد بلغت نسبة تلك الإعمال 16% من الإعمال الاعتيادية. وهذا يدل على اختلاف الواقع العملي للمراجعة الداخلية عن الواقع النظري لها، وأن قيام المراجع الداخلي بأعمال تنفيذية سيؤدي إلى إضعاف موضوعيته عند إبداء آرائه المهنية. وقد أظهرت الدراسة أن 67% من المستجوبين استخدموا العينات الإحصائية في انجازهم لأعمالهم.كما بينت أن 54% من المستجوبين صرحوا بأن المواضيع الخاضعة للمراجعة متفق عليها مع مدير دائرة المراجعة الداخلية و43% منهم لا يتفقون معه. أما عن علاقة المراجع الخارجي بالمراجع الداخلي فقد أظهرت الدراسة أن المراجع الخارجي يلعب دوراً هاما في تطوير خطة المراجعة الداخلية. فمن بين 380 حالة تبين أن تقارير المراجعة الداخلية تلعب دوراً هاماً في الجوانب التالية: المساعدة في تطوير وإعداد برامج المراجعة 15%، التوصية بتغيير البرامج والإجراءات المتبعة 38%، اقتراح مجالات لتقييّم المراجعة الداخلية 8%، توفير التدريب لموظفي المراجعة الداخلية 22%.
وفي سياق الدراسات السابقة قام (خريسات، 1993) ببحث تحت عنوان "تقويم فاعلية وظيفة المراجعة الداخلية في الشركات الصناعية المساهمة العامة الأردنية". خلص من خلاله إلى أن درجة فاعلية المراجعة الداخلية في هذه الشركات كانت متوسطة، وان نسبة الشركات التي يوجد فيها نشاط للمراجعة الداخلية لا يزال محدودا، وتبين كذلك وجود مستويات مختلفة للمراجعة الداخلية في هذه الشركات- من حيث الموقع التنظيمي - تراوحت بين ارتباط المراجع الداخلي بالمدير العام أو نائبه أو المدير المالي أو رئيس قسم الحسابات. وقد تبين من الدراسة كذلك أن التركيز الأساسي للمراجعة الداخلية كان منصباً على المراجعة المالية بمفهومه التقليدي، وان درجة فاعلية المراجعة الداخلية تتأثر إيجابا بحجم الشركة من حيث رأس المال وعدد العاملين فيها. وتبين كذلك أن هناك تفاوتا كبيرا بين تقويم كل من المراجع الداخلي والخارجي لعلاقة العمل التي تربط بينهما كما توصلت أن استفادة المراجع الخارجي من إعمال المراجع الداخلي لا تؤدي إلى تخفيض إتعاب المراجع الخارجي.
وقام (وليد،2015) بدراسة بعنوان "مدي فعالية وحدات المراجعة الداخلية في الأجهزة الحكومية" هدفت هذه الدراسة إلي التعرف علي مدي فعالية وحدات المراجعة الداخلية في الأجهزة الحكومية بالمملكة العربية السعودية، ومن اجل تحقيق أهداف هذه الدراسة قام الباحث بإعداد استبيان موجهة إلي مسئولي وحدات المراجعة الداخلية في المنظمات الحكومية، وقد توصلت الدراسة إلي أن نسبيه كبيره من المنظمات الحكومية لا توجد بها إدارة للمراجعة الداخلية، وان وحدات المراجعة الداخلية الموجودة بالأجهزة الحكومية مازالت في طور الإنشاء، وكذلك كثير من المراجعين الداخليين يفتقدون للتأهيل العلمي والعملي.
وكذلك قام (احمد وآخرون، 2012) بدراسة بعنوان "تقييم فعالية التدقيق الداخلي في القطاع العام الماليزي" هدفت هذه الدراسة إلى تقييم فعالية المراجعة الداخلية في القطاع العام الماليزي، وتم جمع البيانات من الردود علي استبيانات وزعت علي المراجعين الداخليين رؤساء وموظفي وخلصت الدراسة إلى إن وظيفة المراجعة الداخلية في القطاع العام الماليزي تعاني من قلة الموظفين، وكذلك عدم كفاية الدعم من المستويات الإدارية العليا، بالإضافة إلى ان المراجعين الداخليين يفتقدون إلى المعرفة والتدريب المناسبين لتقديم الخدمة.
وفي محاولة أخرى قام (مصطفي ،1994) بعمل تحت عنوان " تقييم المراجع الخارجي لوظيفة المراجعة الداخلية". هدفت هذه الدراسة إلى قياس الأهمية النسبية للعوامل التي يستخدمها المراجع ديوان المحاسبة في تقييمه لوظيفة المراجعة الداخلية في مصر. وخلصت هذه الدراسة إلى أن أكثر العوامل أهمية من وجهة نظر مراجعي الديوان: الكفاءة المهنية والعناية المهنية، ثم يليهما في الأهمية أعمال المراجعة السابقة والوضع التنظيمي وجاء نطاق الوظيفة في المرتبة الأخيرة.
وفي دراسة قام بها (Scheider 1985) بعنوان "اعتماد المراجع الخارجي على وظيفة المراجع الداخلي". وهدفت هذه الدراسة إلى تحديد مدى اعتماد المراجع الخارجي على وظيفة المراجعة الداخلية، والعلاقة بين قراره بالاعتماد على وظيفة المراجعة الداخلية وتقويمه لقوة وظيفة المراجعة الداخلية، وتحديد الأهمية النسبية من وجهة نظر مراجعين الخارجين للعوامل التي ذكرتها توصية معايير المراجعة الأمريكية رقم 9 لسنة 1975 (SAS NO 9) لتقويم وظيفة المراجعة الداخلية من قبل المراجع الخارجي، حيث نصت هذه الدراسة على وجود ثلاثة عوامل يتم من خلالها تقييم وظيفة المراجعة الداخلية وهي : كفاءة المراجع الداخلي ،موضوعيته، عمل المراجع الداخلي. وتوصلت هذه الدراسة إلى أن مراجعين الخارجيين بشكل عام يعتمدون على المراجع الداخلي من اجل تقليل حجم ووقت اختبارات المراجعة، وان جميع العوامل متساوية تقريباً في أهميتها النسبية بالنسبة لاتخاذ قرار الاعتماد على وظيفة المراجعة الداخلية.
وقام (Broen,1983) بدراسة بعنوان "حكم المراجع الخارجي في تقويمه لوظيفة المراجعة الداخلية". هدفت هذه الدراسة إلى تحديد العوامل التي تعد هامة من وجهة نظر المراجع الخارجي في تقييمه لوظيفة المراجعة الداخلية وهدفت أيضا إلى تحديد الفروقات المعنوية في الإحكام الشخصية فيما بين شركات المراجعة الأربعة موضوع الدراسة، ومستويات الخبرة داخل كل منشاة، ومستويات الخبرة من جانب كل شركة ،واحتوت الدراسة على ستة متغيرات وهي الكفاءة والتأهيل العلمي والموضوعية والاستقلالية، وعمل المراجع السابق، ونوعية الأداء، وتوصلت الدراسة إلى أن عامل الاستقلالية وعمل المراجع السابق هما أهم العوامل التي يعتمد عليها المراجع الخارجي في تقييمه لوظيفة المراجعة الداخلية.
واستمرارا في نفس اتجاه الدراسات التي سبقت قام (Colbert. 2002) بدراسة عنونها: توفير إطار عمل المراجعة الداخلية. تناول من خلالها الأبعاد والآثار المترتبة على قيام معهد المراجعين الداخليين في أمريكا بتحديث وتعديل معايير المراجعة الداخلية التي تمس كلا من الإدارة، مراجعي الخارجيين، المستثمرين. خلصت الدراسة إلى أن المستثمرين والجهات الأخرى المستفيدة من تقرير المراجع الخارجي سوف تستفيد من رأي هذا الأخير في تقييم أنشطة المراجع الداخلي واستقلاليته وكفاءته وموضوعيته، وكذلك مدى التزامه بتطبيق معايير المراجعة الداخلية المتعارف عليها، لأن هذا الرأي سيؤثر على مستوي الثقة وعلى جودة أنظمة الرقابة الداخلية والأداء المالي والإداري للمؤسسات موضوع المراجعة.
من خلال ما ورد في الدراسات السابقة يمكن تصنيف محتواها في مجموعتين: أحدهما ركزت على تقييم وظيفة المراجعة الداخلية من وجهة نظر الإدارة، مع التطرق إلى بعض الجوانب الخاصة بالعلاقة بين المراجع الداخلي والخارجي. في حين اهتمت الثانية بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية من وجهة نظر المراجع الخارجي معتمد بعضها على نشرة معايير المراجعة الأمريكية (نشرة رقم 9) والبعض الآخر على المعايير المطبقة في بعض الدول مثل ليبيا، الأردن، مصر. أما هذه الدراسة فإنها تتميز عن الدراسات السابقة في أمرين: أولهما: اهتمت بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية من وجهة نظر المراجع ديوان المحاسبة، ثانيهما: اعتمادها على نشرة معايير المراجعة رقم (65) لعام 1999، وعلى معيار المراجعة الدولي رقم (610) والخاصة بتقييم المراجع الخارجي لوظيفة المراجعة الداخلية.
2- الدراسة الميدانية وتحليل البيانات:
المنهج المستخدم:
لتحقيق أهداف الدراسة واختبار فرضياتها تم أتباع المنهج الوصفي التحليلي.
أداة الدراسة :
تم تصميم استبيان يتناسب مع موضوع الدراسة وأهدافها يتكون من جزئيين رئيسين هما:
الجزء الأول: يهدف إلى تجميع بعض المعلومات حول المستجوبين، من حيث المؤهلات التي يحملونها، التخصص، والخبرة التي يتمتعون بها.
الجزء الثاني: يشمل هذا القسم على (30) مفردة صممت لمعرفة مدي قيام مراجع ديوان المحاسبة بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية بالشركات الخاضعة لمراجعتها، ويتكون هذا الجزء من الأربعة الأقسام التالية :
القسم الأول: يشتمل على بعض الأسئلة التي تهدف إلى التعرف على مدى اهتمام مراجع ديوان المحاسبة بتقييم استقلالية المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها.
القسم الثالث: الغرض منه هو تجميع المعلومات لمعرفة مدى اهتمام مراجع ديوان المحاسبة بتقييم كفاءة وتأهيل المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها.
القسم الرابع: يهدف إلى تجميع المعلومات لمعرفة مدى اهتمام مراجع ديوان المحاسبة بتقييم أداء المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها.
القسم الخامس: يهدف إلى تجميع المعلومات لمعرفة مدى اهتمام مراجع ديوان المحاسبة بتقييم العناية المهنية للمراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها.
وخصصت الصفحة الأخيرة من الاستبيان لإبداء أي ملاحظات يراها المشارك مفيدة وهامة لإثراء موضوع الدراسة.
لتقييم مدى قيام مراجع ديوان المحاسبة بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية في الشركات التي يقوم بمراجعتها تم تحديد أوزان إجابات كل فقرة من فقرات الجزء الأول بحسب طبيعية كل فقره، إما الجزء الثاني فقد تم استخدام مقياس ليكارات(Likret) الخماسي لتحديد أوزان الإجابات الواردة بيانها كما هو موضح بالجدول رقم (1).
جدول رقم (1) توزيع الدرجات على إجابات المشاركين
|
التصنيف |
موافق بشده |
موافق |
محايد |
غير موافق |
غير موافق بشدة |
|
الدرجة |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
وقد اعتمد الباحثان على هذا المقياس في اختبار الفرضيات، حيث تكون الفرضية مقبولة عندما يكون الوسط الحسابي المحسوب(3) درجات فأكثر، أي عند نسبة (60%) فأكثر، إما دون ذلك فتعتبر الفرضية مرفوضة.
مجتمع وعينة الدراسة :
يتكون مجتمع الدراسة من المراجعين العاملين بديوان المحاسبة بالإدارة العامة ومراجعي الديوان بفرع طرابلس والبالغ عددهم 174مراجعا.وتم توزيع الاستبيان على المراجعين المشاركين والبالغ عددهم (80) مراجعاً، حيث يعتبر هذا العدد معقولاَ لأنه يفوق العدد الذي يمكن اعتماده في استخدام المعادلات الإحصائية، بلغ عدد الاستبيانات المرجعة والمستخدمة في هذه الدراسة(60) استبانة أي بنسبة 75% تقريبا.
الصدق والثبات :
تم اختبار استمارة الاستبيان قبل توزيعها وتحليلها، بهدف الوصول بها للشكل النهائي الذي تم اعتماد في التحليل، وذلك من خلال المراحل التالية:
1- صدق المحكمين. عرض الباحثان الاستبيان بعد إعداده على مجموعة من الأساتذة الأكاديميين في الجامعات الليبية، وقد استجاب الباحثان لأراء السادة المحكمين، وقاما بإجراء ما يلزم من تعديلات في ضوء أرائهم التي تفضلوا بها.
2- صدق الاتساق الداخلي. قام الباحثان باختبار المصداقية والثبات باستخدام كرونباخ ألفا وذلك لتبيان التناسق الداخلي للأسئلة والتحقق من درجة الثبات في إجابات عينة الدراسة من خلال الاستبيان.
والجدول رقم (2) يبين درجة الثبات لمجالات الدراسة ويلاحظ من الجدول رقم (2) ان أداة الدراسة كانت تتمتع بثبات عال يبرر استخدامها، حيث كانت جميع درجات الثبات لمجالات الدراسة أعلى من النسبة المقبولة للدلالة على ثبات أداة الدراسة (60%).كما كانت قيمه ألفا بالنسبة لكل متغير من متغيرات الدراسة أعلى من النسبة المقبولة إحصائيا(60),كما هو موضح بالجدول التالي :
جدول رقم (2) قيمة ألفا لمتغيرات الدراسة
|
المتغير أو المجال |
أسئلة الاستبيان |
عدد الأسئلة |
قيمة ألفا(&) |
|
مدي التقييم |
1-30 |
30 |
91.06% |
|
استقلالية |
1-8 |
8 |
81.89% |
|
الكفاءة والتأهيل |
9-15 |
7 |
79.03% |
|
نطاق العمل |
16-24 |
9 |
85.36% |
|
العناية المهنية |
25-30 |
6 |
70.07% |
الأساليب الإحصائية المستخدمة :
قام الباحثان باستخدام البرنامج الإحصائي SPSS لتحليل نتائج هذه الدراسة مستخدماً الأساليب الإحصائية التالية عند تحليل البيانات واختبار فرضيات الدراسة:
- الأساليب الإحصائية الوصفية والتوزيعات التكرارية، وذلك لأن البيانات (بيانات منفصلة) وفي هذه الحالة يكون من المناسب والمفيد استخدام هذه الأساليب لأنها تعطي فكرة سريعة وواضحة ومبدئية على ما يجري، وكذلك استخدام النسب المئوية للمجاميع لأنها تعكس الصورة الواقعية على طبيعة البيانات وتشمل ما يلي:
أ- الوسط الحسابي لمعرفة مدي ارتفاع أو انخفاض إجابات المشاركين عن كل فقرة من الفقرات.
ب-الانحراف المعياري : استخدم لقياس مدى تشتت الإجابات عن وسطها الحسابي، بحيث كلما قل الانحراف المعياري كانت لإجابات أكثر انسجاما وقرباً من الوسط الحسابي .
ج-اختبار One Sample T.TesT لاختبار صحة فرضيات الدراسة، بحيث يقبل الفرضية البديل إذا كانت قيمه المحسوبة T اكبر من قيمه الجدولية T والتي تساوي(2,02) عند مستوي معنوية0.05 ودرجة حرية 48، أو عندما يكون مستوي المعنوية اقل من 0.05 والوزن النسبي للتطبيق اكبر من 60%، في حالة عكس ما سبق يقبل الفرضية العدم.
خصائص المشاركين في الدراسة :
اشتمل القسم الأول من الاستبيان على مجموعة الأسئلة التي تهدف إلى تجميع بعض المعلومات الشخصية عن المشاركين البالغ عددهم (60) مراجع. فيما يلي تحليل لإجابات المشاركين في هذا الخصوص.
1- توزيع المشاركين حسب العمر:
الجدول التالي يوضح توزيع المشاركين وفقا للعمر
جدول رقم (3) توزيع المشاركين وفقا للعمر
|
العمر |
التكرار |
النسبة المئوية |
|
اقل من 30 سنة |
3 |
5% |
|
من 30 إلى اقل من 40 سنة |
17 |
28.3% |
|
40 سنة فما فوق |
40 |
66.7% |
|
المجموع |
60 |
100% |
المصدر : بيانات الدراسة
من الجدول رقم (3) نلاحظ ان أكثر من 66% من المشاركين تراوحت أعمارهم من40 سنة فما فوق، وجاءت هذه الفئة في المرتبة الأولي، بينما جاءت الفئة العمرية من 30 إلى اقل من 40 سنة في المترتبة الثانية بنسبة أكثر من 28%، إما الفئة العمرية الأقل من 30 سنة جاءت في المرتبة الأخيرة بنسبة 5%. وهذا قد يفيد أهداف الدراسة في كون أن أغلبية المشاركين من الذين لديهم دراية كافية للإجابة على الأسئلة المطروحة بحكم كبر السن.
2 ـ توزيع المشاركين حسب المؤهل العلمي :
جدول رقم (4) توزيع المشاركين وفقا للمؤهل العلمي
|
المؤهل العلمي |
التكرار |
النسبة المئوية |
|
دبلوم تجاري |
5 |
8.3% |
|
بكالوريوس |
42 |
70% |
|
ماجستير |
6 |
10% |
|
دكتوراه |
3 |
5% |
|
آخري |
4 |
6.6% |
|
المجموع |
60 |
100% |
المصدر : بيانات الدراسة
يوضح الجدول رقم (4) توزيع المشاركين حسب المؤهلات التي يحملونها بأن ما نسبته 70 % من المشاركين يحملون الشهادة الجامعة ( البكالوريوس)، بينما يشكل حملة الشهادات العليا نسبة 15%، وأن 8.3% من المشاركين يحملون دبلوم، ولا يمثل حملة المؤهلات الأخرى إلا نسبة بسيطة 7% تقريبا، وهذه النتيجة تفيد بأن الغالبية العظمي من المشاركين هم من حملة الشهادات الجامعية فما فوق. وهذه المؤشرات تدل على توفر التأهيل العلمي المناسب الذي تتطلبه عملية المراجعة.
2 ـ توزيع المشاركين حسب التخصصات العلمية:
جدول رقم (5) توزيع المشاركين وفقا للتخصص العلمي
|
التخصص |
التكرار |
النسبة المئوية |
|
محاسبة |
51 |
85% |
|
إدارة أعمال |
5 |
8.3% |
|
اقتصاد |
2 |
3.3% |
|
أخرى |
2 |
3.3% |
|
المجموع |
60 |
100% |
المصدر : بيانات الدراسة
يبين الجدول رقم (5) توزيع المشاركين حسب التخصصات العلمية أن نسبة حملة المؤهلات المحاسبية تمثل85%من مجموع المشاركين، كما يلاحظ توفر نسبة بسيطة من حملة التخصصات الأخرى التي لها علاقة بمهام المراجعة كإدارة الأعمال 8.3% والاقتصاد 3.31 %، والنسبة الباقية من المشاركين لديهم تخصصات الأخرى ومما يعنى أن الغالبية العظمى من المشاركين تتوفر لديهم الخلفية العملية المناسبة للمهام التي يقومون بها وهذا يعزز نتائج الدراسة.
3 ـ توزيع المشاركين حسب سنوات الخبرة:
جدول رقم (6) توزيع المشاركين وفقا لسنوات الخبرة
|
عدد سنوات الخبرة |
التكرار |
النسبة المئوية |
|
اقل من 5 سنوات |
3 |
4% |
|
من 5- 10 سنوات |
9 |
15% |
|
من 10-15 سنة |
23 |
38% |
|
أكثر من 15 سنة |
25 |
43% |
|
المجموع |
60 |
100% |
المصدر : بيانات الدراسة
يوضح الجدول رقم (6) توزيع المشاركين حسب سنوات خبرتهم في مجال المراجعة أن 4% من المشاركين لديهم خبرة تقل من خمس سنوات، في حين بلغت نسبة من لديهم سنوات خبرة أكثر من خمس سنوات 96%. تدل هذه النسب بأن المشاركين لديهم خبرة طويلة في مجال المراجعة مما يمكنهم من حسن أداء مهام المراجعة وتعزيز ثقة مختلف الأطراف في التقارير المالية وهذا يعزز نتائج الدراسة لان المشاركين من ذوي الخبرات الطويلة.
تحليـل البيانات واختبار الفرضيات :
يتناول هذا الجزء تحليل ودراسة إجابات وملاحظات المشاركين في بقية أقسام الاستبيان. وتمثل هذه العملية الوصفية المرحلة الأولى من عملية التقييم التي تهدف إليها الدراسة، وفيما يلي تحليل إجابات المشاركين على أسئلة الاستبيان:
أولا / اختبار الفرضية الفرعية الأولي:
الفرضية الصفرية : مراجع ديوان المحاسبة لا يعطى الاهتمام الكافي لتقييم استقلالية المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها.
تم اختبار هذه الفرضية بالاعتماد على الأسئلة (1-8)من الاستبيان، ويوضح الجدول رقم (7)الإحصائيات الوصفية لأراء المشاركين حول مدي قيام مراجع الديوان بتقييم استقلالية المراجع الداخلي.
الجدول رقم (7) نتائج التحليل المتعلقة بتقييم استقلالية المراجع الداخلي
|
النسبة المئوية |
الانحراف المعياري
|
الوسط الحسابي |
مضمـون الســؤال |
رقم السؤال |
|
80% |
0.75 |
4 |
هل يتم التحقق من أن إدارة المراجعة الداخلية ترتبط بأعلى مستوى إداري؟ |
1 |
|
76% |
1.08 |
3.8 |
هل يتم التحقق من أن إدارة المراجعة الداخلية ترفع تقاريرها إلى المستويات الإدارية العليا؟ |
2 |
|
65% |
0.97 |
3.25 |
هل يتم التحقق من قيام إدارة المراجعة الداخلية بفحص وتقييم أنشطة جميع المستويات الإدارية؟ |
3 |
|
67% |
1.00 |
3.35 |
هل يتم التحقق من مساندة الإدارة العليا لعمليات إدارة المراجعة الداخلية؟ |
4 |
|
65% |
0.99 |
3.26 |
هل يتم التأكد من أن للمراجع الداخلي الحرية التامة في الاتصال بالمراجع ديوان المحاسبة |
5 |
|
69% |
1.03 |
3.45 |
هل يتم التحقق من عدم وجود قيود إدارية على عمل المراجع الداخلي؟ |
6 |
|
59% |
0.95 |
2.95 |
هل يتم التحقق من عدم قيام المراجع الداخلي بأية أعمال تنفيذية |
7 |
|
55% |
1.02 |
2.75 |
هل يتم التحقق من وجود لائحة توضح أهداف وصلاحيات ومسؤوليات إدارة المراجعة الداخلية؟ |
8 |
|
67% |
1.04 |
3.35 |
المجمــــــــوع |
|
المصدر : بيانات الدراسة
عند تناول نتائج أسئلة هذا القسم مجتمعة - الأسئلة التي تهدف إلى التعرف على مدى قيام المراجع ديوان المحاسبة بتقييم استقلالية المراجع الداخلي - نلاحظ أن قيم المتوسط الحسابي لإجابات المشاركين تراوحت بين (4-2.75).و كما نلاحظ أن السؤال رقم (1) الذي ينص على (التحقق من أن إدارة المراجعة الداخلية ترتبط بأعلى مستوى إداري) قد حاز على أعلى قيمة متوسط حسابي حيث بلغ (4) وانحراف معياري قدره (0.75) وهذا الوسط يمثل نسبة مئوية قدرها (80%)، وهذه النتيجة تدل على إدراك مراجع ديوان المحاسبة بأن ارتباط إدارة المراجعة الداخلية بأعلى مستوى إداري يعطيها نوعاً من الاستقلالية، ويمكن المراجعين الداخليين من ممارسة نشاطاتهم بحرية وبدون أي ضغوط أو قيود. وهذا بدوره يشكل حافزا للمراجع ديوان المحاسبة حتى يعتمد على المراجع الداخلي بهدف تقليل حجم الاختبارات التي كان من المفروض أن يقوم بها. يلاحظ كذلك أن السؤال رقم (8) الذي ينص على " هل يتم التحقق من وجود لائحة توضح أهداف وصلاحيات ومسؤوليات إدارة المراجعة الداخلية " قد حاز على اقل قيمه متوسط حسابي حيث بلغت (2.75) وانحراف معياري قدره (1.02) وهذا الوسط يمثل نسبة مئوية قدرها(55%). تشير هذه النسبة إلى ان مراجع ديوان المحاسبة لا يولي هذا الإجراء الاهتمام الكافي عند قيامه بتقييم استقلالية المراجع الداخلي وهذا في اعتقادنا، يعتبر قصورا في إدراك بعض مراجعي ديوان المحاسبة لأهمية وجود هذه اللائحة في تعريف الآخرين داخل الشركة بمسؤوليات المراجع الداخلي، ونطاق عمله، وتبعيته في الهيكل التنظيمي. وعموما بلغت قيمة المتوسط الحسابي الإجمالي للأسئلة مجتمعة (3.35)، وهو أعلى من متوسط أداة القياس(3)، كما بلغ الانحراف المعياري للأسئلة مجتمعة(1.04) وهذا يدل على وجود نوع من الانسجام في إجابات المجيبين عن أسئلة الاستبيان كما بلغت النسبة المئوية للأسئلة مجتمعة(67%)، وهي اعلي من النسبة المعتمدة في هذه الدراسة (60%)، وهذا يدل على أن مراجع ديوان المحاسبة يقوم بتقييم استقلالية المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها.
وقد تم اختبار الفرضية الفرعية الأولي باستخدام اختبار One Sample T-test وكانت الاٍختبار كما في الجدول رقم (8)
جدول رقم (8) نتائج اختبار الفرضية الفرعية الأولي
|
Tالمحسوبة |
Tالجدولية |
SigS |
نتيجة الفرضية العدمية |
|
16.915 |
1.984 |
صفر |
رفض |
نلاحظ من الجدول رقم (8) أن قيمةTالمحسوبةٌٌ= 16.915اكبر من قيمتها الجدولية وبما ان قاعدة القرار هي العدم إذا كانت القيمة المحسوبة اقل من القيمة الجدولية ورفض الفرضية العدم إذا كانت القيمة المحسوبة اكبر من القيمة الجدولية، فإننا نرفض الفرضية العدم ونقبل الفرضية البديلة عند مستوي دلالة 5%. مما يعني ان مراجع ديوان المحاسبة يعطى الاهتمام الكافي لتقييم استقلالية المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها
ثانيا/ اختبار الفرضية الفرعية الثانية :
الفرضية الصفرية: " مراجع ديوان المحاسبة لا يعطى الاهتمام الكافي لتقييم كفاءة وتأهيل المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها".
تم اختبار هذه الفرضية بالاعتماد على الأسئلة (9-15) من الاستبيان، ويوضح الجدول رقم (9) الإحصائيات الوصفية لأراء المشاركين حول مدي قيام مراجع الديوان بتقييم كفاءة وتأهيل المراجع الداخلي.
الجدول رقم (9) نتائج التحليل المتعلقة بتقييم كفاءة وتأهيل المراجع الداخلي
|
رقم السؤال |
مضمون السؤال |
الوسط الحسابي |
الانحراف المعياري |
النسبة المئوية |
|
9 |
هل يتم التأكد من إلمام المراجع الداخلي بعمليات وسياسات وإجراءات الشركة؟ |
3.67 |
0.98 |
73.4% |
|
10 |
هل يتم التحقق من المؤهلات العلمية للمراجع الداخلي بالشركة؟ |
4.11 |
1.21 |
82.2% |
|
11 |
هل يتم التأكد من معرفة المراجع الداخلي للاتجاهات والأساليب الحديثة في المراجعة؟ |
2.97 |
1.00 |
59.4% |
|
12 |
هل يتم التأكد من وجود برنامج تعليمي وتدريبي مستمر لرفع كفاءة المراجعين الداخليين؟ |
3.12 |
0.79 |
62.4% |
|
13 |
هل يتم التحقق من خبرة المراجعين الداخليين بالتشغيل الإلكتروني للبيانات؟ |
3.07 |
0.92 |
61.4% |
|
14 |
هل يتم التحقق من وجود العدد الكافي من المراجعين الداخليين بالشركة؟ |
4.00 |
0.96 |
80% |
|
15 |
هل يتم التأكد من أن المراجع الداخلي قادر على التعامل مع الموظفين في الأقسام المختلفة والاتصال بهم بصورة فعالة؟ |
3.22 |
0.88 |
66.4% |
|
المجموع |
3.45 |
0.98 |
69.% |
|
المصدر : بيانات الدراسة
من استعراض بيانات هذا القسم الذي يتضمن سبع أسئلة، نلاحظ أن قيم المتوسط الحسابي لإجابات المشاركين تراوحت بين (2.97-4.11)،كما نلاحظ أن السؤال رقم (10) الذي ينص على (التحقق من المؤهلات العلمية للمراجع الداخلي بالشركة) قد حاز على أعلى قيمة متوسط حسابي حيث بلغ (4.11) وانحراف معياري قدره (1.21) وهذا الوسط يمثل نسبة مئوية قدرها (82.2%)، وتفيد هذه النتيجة بأن التحقق من المؤهلات العلمية للمراجع الداخلي يلقى اهتماما من قبل نسبة كبيرة من مراجعي الديوان، وهذا يدل على أن معظم مراجعي الديوان على دراية بان فعالية نظام المراجعة الداخلية يرتبط بالضرورة بوجود المراجع المؤهل القادر على تنفيذ التوجيهات وتطبيق القرارات.
يلاحظ كذلك أن السؤال رقم (11) الذي ينص على " التأكد من معرفة المراجع الداخلي للاتجاهات والأساليب الحديثة في المراجعة" قد حاز على اقل قيمه متوسط حسابي حيث بلغت (2.97ٍ) وانحراف معياري قدره (1.00) وهذا الوسط يمثل نسبة مئوية قدرها(59.40%). تشير هذه النسبة إلى ان مراجع ديوان المحاسبة لا يولي هذا الإجراء الاهتمام الكافي عند قيامه بتقييم كفاءة وتأهيل المراجع الداخلي وهذا في اعتقادنا يعتبر قصورا في إدراك بعض مراجعي ديوان المحاسبة لضرورة معرفة المراجع الداخلي للاتجاهات والأساليب الحديثة في المراجعة. وعموما بلغت قيمة المتوسط الحسابي الإجمالي للأسئلة مجتمعة (3.45)، وهو أعلى من متوسط أداة القياس(3)، كما بلغ الانحراف المعياري للأسئلة مجتمعة(0.98) وهذا يدل على وجود نوع من الانسجام في إجابات المجيبين عن أسئلة الاستبيان كما بلغت النسبة المئوية للأسئلة مجتمعة(69%)،وهي اعلي من النسبة المعتمدة في هذه الدراسة (60%)، وهذا يدل على أن مراجعي ديوان المحاسبة يقومون بتقييم الكفاءة المهنية للمراجع الداخلي في الشركات التي يقومون بمراجعتها.
وقد تم اختبار الفرضية الفرعية الثانية باستخدام اختبار One Sample T-test وكانت الاٍختبار كما في الجدول رقم (10).
جدول رقم (10) نتائج اختبار الفرضية الفرعية الثانية
|
Tالمحسوبة |
Tالجدولية |
SigS |
نتيجة الفرضية العدمية |
|
10.255 |
1.984 |
صفر |
رفض |
الوصفية لأراء المشاركين حول مدي قيام مراجع الديوان بتقييم نطاق عمل المراجع الداخلي.
الجدول رقم (11) نتائج التحليل المتعلقة بتقييم نطاق عمل المراجع الداخلي
|
رقم |
مضمون السؤال |
الوسط الحسابي |
الانحراف المعياري |
النسبة المئوية |
|
16 |
هل تتم مراجعة تقييم المراجع الداخلي لنظام الرقابة الداخلية؟ |
3.22 |
1.07 |
64.4% |
|
17 |
هل تتم مراجعة تقييم المراجع الداخلي للنظام المحاسبي؟ |
3.88 |
0.77 |
77.6% |
|
18 |
هل يتم التأكد من مدى كفاية نطاق عمليات المراجعة الداخلية؟ |
2.52 |
1.07 |
50.4% |
|
19 |
هل يتم التأكد من استعداد الإدارة العليا للعمل وفقا لتوصيات إدارة المراجعة الداخلية؟ |
3.05 |
1.07 |
61% |
|
20 |
هل يتم التأكد من قبول نتائج وتوصيات المراجعة الداخلية من قبل الخاضعين للمراجعة؟ |
2.65 |
0.81 |
53% |
|
21 |
هل تتأكد من متابعة المراجع الداخلي لملاحظاته وتوصياته؟ |
3.10 |
0.71 |
62% |
|
22 |
هل تقوم بمراجعة الخطة السنوية والفرعية لأعمال المراجع الداخلي؟ |
2.00 |
1.27 |
40% |
|
23 |
هل تتأكد من أن نتائج المراجعة الداخلية الواردة في التقارير تتفق مع الواقع؟ |
3.65 |
1.14 |
73% |
|
24 |
هل يتم التأكد من صحة الإجراءات التي اتخذت لتصحيح الانحرافات؟ |
3.28 |
1.66 |
66% |
|
المجموع |
3.04 |
1.21 |
60.8% |
|
المصدر : بيانات الدراسة
يشتمل هذا القسم من الاستبيان على تحليل إجابات المستجوبين عن التسع أسئلة التي تهدف إلى التعرف على مدى قيام مراجع ديوان المحاسبة بتقييم نطاق عمل المراجع الداخلي كما هو موضح بالجدول رقم (11) وتبين أن قيم المتوسط الحسابي لإجابات المشاركين تراوحت بين (2-3.88). ونلاحظ أن السؤال رقم (17) الذي ينص على" مراجعة تقييم المراجع الداخلي للنظام المحاسبي" قد حاز على أعلى قيمة متوسط حسابي حيث بلغ (3.88) وانحراف معياري قدره (0.77) وهذا الوسط يمثل نسبة مئوية قدرها (77.6%)، وهذه النتيجة تعكس بأن هذا الإجراء يعتبر محوريا في نظر نسبة كبيرة من مراجعي الديوان لأنه من جهة يساهم في تدعيم دور النظام المحاسبي، وفي زيادة دقته وفعاليته، ومن جهة أخرى، يدعم عملية الرقابة المستمرة على مختلف العمليات والأنشطة المالية وغير المالية كما يتبين من الجدول السابق أن الإجابة على السؤال رقم (22) الذي يتمحور حول"
مراجعة الخطة السنوية والفرعية لأعمال المراجع الداخلي" قد حاز على اقل قيمه متوسط حسابي حيث بلغت (2.00) وانحراف معياري قدره (1.27) وهذا الوسط يمثل نسبة مئوية قدرها(40%)وتشير هذه النسبة بشكل واضح إلى ضعف اهتمام مراجع ديوان المحاسبة بهذا الإجراء بالرغم من أهميته في تكوين قناعة لدى المراجع ديوان المحاسبة حول نطاق عمله وما يرتبط به من برامج. وعموما بلغت قيمة المتوسط الحسابي الإجمالي للأسئلة مجتمعة (3.04)، وهو أعلى من متوسط أداة القياس(3)، كما بلغ الانحراف المعياري للأسئلة مجتمعة(1.21) وهذا يدل على وجود نوع من الانسجام في إجابات المجيبين عن أسئلة الاستبيان كما بلغت النسبة المئوية للأسئلة مجتمعة(61%)، وهي اعلي من النسبة المعتمدة في هذه الدراسة(60%)، تدل هذه النتيجة على وجود تقييم متوسط للمعيار الخاص بأداء المراجع الداخلي من قبل المراجع ديوان المحاسبة عند قيامه بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية.
وقد تم اختبار الفرضية الفرعية الثالثة باستخدام اختبار One Sample T-test وكانت الاٍختبار كما في الجدول رقم (12)
جدول رقم (12) نتائج اختبار الفرضية الفرعية الثالثة
|
Tالمحسوبة |
Tالجدولية |
SigS |
نتيجة الفرضية العدمية |
|
22.012 |
1.984 |
صفر |
رفض |
نلاحظ من الجدول رقم (12) أن قيمةTالمحسوبةٌٌ= 22.012اكبر من قيمتها الجدولية، وبالتالي فإننا نرفض الفرضية العدم ونقبل الفرضية البديلة. مما يعني ان مراجع ديوان المحاسبة يعطى الاهتمام الكافي لتقييم نطاق عمل المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها.
رابعاَ/ اختبار الفرضية الفرعية الرابعة :
الفرضية الصفرية :" المراجع ديوان المحاسبة لا يعطى الاهتمام الكافي لتقييم العناية المهنية للمراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها ".
تم اختبار هذه الفرضية بالاعتماد على الأسئلة (25-30) من الاستبيان، ويوضح الجدول رقم (13) الإحصائيات الوصفية لأراء المشاركين حول مدي قيام مراجع الديوان بتقييم العناية المهنية المراجع الداخلي.
الجدول رقم (13) نتائج التحليل المتعلقة بتقييم العناية المهنية للمراجع الداخلي
|
الرقم |
مضمون السؤال |
المتوسط الحسابي |
الانحراف المعياري |
النسبة المئوية |
|
25 |
هل يتم التأكد من مدى التزام المراجع الداخلي بالمعايير المهنية للمراجعة الداخلية؟ |
2.81 |
1.10 |
56.2% |
|
26 |
هل يتم التأكد من التزام المراجع الداخلي بأخلاقيات المهنة |
3.14 |
0.99 |
62.8% |
|
27 |
هل يتم التأكد من قيام المراجع الداخلي بالتخطيط الجيد لعملية المراجعة الداخلية؟ |
3.22 |
0.89 |
64.4% |
|
28 |
هل تتحقق من نطاق وجودة الإشراف داخل إدارة المراجعة الداخلية؟ |
3.10 |
1.02 |
62% |
|
29 |
هل يتم مراجعة برامج مراجعة الذي يضعه المراجع الداخلي؟ |
2.89 |
0.97 |
57.8% |
|
30 |
هل يتم الإطلاع والتحقق من شكل ومحتوى وطبيعة تقارير المراجعة الداخلية؟ |
3.85 |
1.03 |
77% |
|
المجموع |
3.168 |
1.05 |
.63.36% |
|
المصدر : بيانات الدراسة
يشتمل هذا القسم على تحليل لإجابات المشاركين على السبعة أسئلة التي صيغت من أجل التعرف على مدى قيام مراجع ديوان المحاسبة بتقييم العناية المهنية للمراجع الداخلي، حيث يوضح إجابات المشاركين حول هذا القسم من الاستبيان الجدول رقم (5). وتبين منه أن قيم المتوسط الحسابي لإجابات المشاركين تراوحت بين (2.81-3.22).وأن السؤال رقم (30) الذي ينص على" الإطلاع والتحقق من شكل ومحتوى وطبيعة تقارير المراجعة الداخلية " قد حاز على أعلى قيمة متوسط حسابي حيث بلغ (3.85) وانحراف معياري قدره (1.05) وهذا الوسط يمثل نسبة مئوية قدرها (77%)، تدل هذه الحقيقة على قيام مراجعي الديوان بمراجعة تقارير المراجع الداخلي، حيث أن تقارير هذا الأخير تبين النتائج التي توصل إليها، وكذلك البنود التي تمت مراجعتها، والأساليب المستخدمة على ضوء هذه المؤشرات يستطيع المراجع ديوان المحاسبة أن يكتشف أماكن الخلل والضعف في نظام الرقابة الداخلية، وهذا من شأنه أن يساعده في تحديد حجم ووقت اختبارات المراجعة التي سيقوم بها، كما يتبين من
الجدول السابق ان السؤال رقم (25) والذي ينص على " التأكد من مدى التزام المراجع الداخلي بالمعايير المهنية للمراجعة الداخلية " قد حاز على اقل قيمه متوسط حسابي حيث بلغت (2.81ٍ) وانحراف معياري قدره (1.10) وهذا الوسط يمثل نسبة مئوية قدرها(56.2%)." وهذه النتيجة تدل على ضعف اهتمام بعض مراجعي الديوان بهذا الإجراء عند تقييمهم وظيفة المراجعة الداخلية.وعموما بلغت قيمة المتوسط الحسابي الإجمالي للأسئلة مجتمعة (3.17)،وهو أعلى من متوسط أداة القياس(3)، كما بلغ الانحراف المعياري للأسئلة مجتمعة(1.05) وهذا يدل على وجود نوع من الانسجام في إجابات المجيبين عن أسئلة الاستبيان كما بلغت النسبة المئوية للأسئلة مجتمعة(63.4%)، وهي اعلي من النسبة المعتمدة في هذه الدراسة (60%)،وهذه النتيجة تدل على أن مراجع ديوان المحاسبة يقوم بتقييم متوسط للمعيار الخاص بالعناية المهنية للمراجع الداخلي عند قيامه بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية.
وقد تم اختبار الفرضية الفرعية الرابعة باستخدام اختبار One Sample T-test وكانت الاٍختبار كما في الجدول رقم (14)
جدول رقم (14) نتائج اختبار الفرضية الفرعية الرابعة
|
Tالمحسوبة |
Tالجدولية |
SigS |
نتيجة الفرضية العدمية |
|
19.55 |
1.984 |
صفر |
رفض |
نلاحظ من الجدول رقم (14) أن قيمةTالمحسوبةٌٌ=19.55اكبر من قيمتها الجدولية، وبالتالي فإننا نرفض الفرضية العدم ونقبل الفرضية البديلة. مما يعني ان مراجع ديوان المحاسبة يعطى الاهتمام الكافي لتقييم العناية المهنية المراجع الداخلي في الشركات التي يقوم بمراجعتها.
اختبارا لفرضية الرئيسية :
الفرضية الصفرية : مراجع ديوان المحاسبة لا يعطى الاهتمام الكافي لتقييم وظيفة المراجعة الداخلية في الشركات التي يقوم بمراجعتها
تم اختبار هذه الفرضية بالاعتماد على اختبار الفرضية الفرعية الأولي والثانية والثالثة والرابعة، ويوضح الجدول رقم (15) النتائج الإجمالية التي تم الحصول عليها من التحليل المتعلق بكل فرضية من هذه الفرضيات الجدول رقم (15)
نتائج التحليل المتعلق بمدي قيام مراجع الديوان بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية
|
الرقم |
البيان |
المتوسط الحسابي |
الانحراف المعياري |
النسبة المئوية |
|
1 |
تقييم استقلالية المراجع الداخلي |
3.35 |
1.04 |
67% |
|
2 |
بتقييم كفاءة وتأهيل المراجع الداخلي |
3.45 |
0.98 |
69% |
|
3 |
بتقييم أداء المراجع الداخلي |
3.04 |
1.21 |
60.8% |
|
4 |
بتقييم العناية المهنية للمراجع الداخلي |
3.168 |
1.05 |
63.36% |
|
المــــــجمـــــوع |
3.252 |
1.01 |
65.04% |
|
المصدر : بيانات الدراسة
استنادا إلى البيانات التي تم الحصول عليها من الجدول رقم (15) والتي كانت مفصلة وفق ما اقتضته أهداف الدراسة فإنه يمكن تقديم الملاحظات التالية:
1- ويلاحظ ان قيم المتوسط الحسابي كانت تنحصر بين 3.04 كحد ادني و 3.45 في حدها الأعلى. بلغ قيمة المتوسط الحسابي الإجمالي(3.252) وهو أعلى من متوسط أداة القياس(3)، كما بلغ الانحراف المعياري للأسئلة مجتمعة ،كما بلغت النسبة المئوية للأسئلة مجتمعة(65%)، وهي اعلي من النسبة المعتمدة في هذه الدراسة (60%).
2- ان ما نسبته (35%) من المستجوبين لا يقومون بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية،وهذا يخالف معايير المراجعة (المعيار رقم 610، نشرة رقم 65)، كما يخالف ما نص عليه المعيار الثاني من معايير العمل الميداني الموضوعـة من قبل المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين. فالمراجع ديوان المحاسبة يقوم من خلال فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية باختبار مستوى درجة الثقة التي يضعها في وظيفة المراجعة الداخلية تمهيدا لإعداد مخطط عمله ولتقدير حجم المخاطر المصاحبة له.
3- أن عنصر الكفاءة المعنية للمراجع الداخلي نال المرتبة الأولى في الأهمية من قبل المراجع ديوان المحاسبة في التقييم العام لوظيفة المراجعة الداخلية وهذه النتيجة تتوافق مع تلك التي توصل إليها (مصطفي، 1994) والتي تشير إلى أن التأهيل العلمي والعملي للمراجع الداخلي هو أكثر العوامل أهمية في نظر المراجع الخارجي، ولكنها تتناقض بشكل مباشر مع نتائج دراسة Brown 1983) )، حيث بينت هذه الدراسة أن استقلالية المراجع الداخلي تعتبر من أهم العوامل التي تستهوي المراجع الخارجي في تقييم وظيفة المراجعة الداخلية.
وأخيرا يري الباحثان أن من بين أسباب ضعف استجابة المراجع ديوان المحاسبة الليبي لمعايير المراجعة الخارجية والإرشادات المفسرة لها بخصوص تقييم وظيفة المراجعة الداخلية، وتقديم الإيضاحات اللازمة عن مناطق الضعف بها في الشركات موضوع المراجعة تعود إلى: ضعف وظيفة المراجعة الداخلية داخل الشركات والوحدات الاقتصادية الليبية(تقارير ديوان المحاسبة)، ضعف إدراك بعض مراجعي الديوان الليبيين لأهمية دراسة وتقييم وظيفة المراجعة الداخلية لتنفيذ مهام المراجعة الخارجية بالجودة المطلوبة، غياب الوضوح في معايير المراجعة في ليبيا لعدم وجود إرشادات تفسرها وتحدد أبعادها وتكون ملزمة للمراجع ديوان المحاسبة الليبي.
وقد تم اختبار الفرضية الرئيسية باستخدام اختبار One Sample T-test وكانت الاٍختبار كما في الجدول رقم (16)
جدول رقم (16) نتائج اختبار الفرضية الأولى
|
Tالمحسوبة |
Tالجدولية |
SigS |
نتيجة الفرضية العدمية |
|
26.160 |
1.984 |
صفر |
رفض |
نلاحظ من الجدول رقم (16) أن قيمةTالمحسوبةٌٌ= 16.915اكبر من قيمتها الجدولية، وبالتالي فإننا نرفض الفرضية العدم ونقبل الفرضية البديل التي تنص على "مراجع ديوان المحاسبة يعطى الاهتمام الكافي لتقييم وظيفة المراجعة الداخلية في الشركات التي يقوم بمراجعتها.
النتائج والتوصيات:
في هذا القسم سيتم عرض أهم الاستنتاجات التي توصلت إليها هذه الدراسة والتوصيات التي خرجت بها.
نتائج الدراسة :
بناء على ما تم بيانه في الفقرات السابقة من تحليل البيانات الدراسة ومناقشة نتائجها واختبار فرضياتها فانه يمكن الخروج بالاستنتاجات التالية:
- تقييم مراجع ديوان المحاسبة الليبي لوظيفية المراجعة الداخلية في الشركات الخاضعة لمراجعه الديوان كانت بنسبة مقبولا ولكن ليس بالدرجة المطلوبة، رغم أهمية دراسة وتقييم وظيفة المراجعة الداخلية من طرف مراجع ديوان المحاسبة عند تنفيذ عمليات المراجعة الخارجية ،وهذا يخالف ما نصت عليها معايير المراجعة المتعارف عليها باعتبارها المعايير المطبقة في الديوان المحاسبة الليبي، وهذا الأمر بطبيعة الحال له أثره السلبي الكبير على طريقة أداء كل من مراجع ديوان المحاسبة والمراجع الداخلي للأعمال الواجب عليهما القيام بها.
- تبين من خلال قياس الأهمية النسبية للمعايير المستخدمة من قبل مراجعي الديوان في التقييم العام لوظيفة المراجعة الداخلية. ان تقييم مراجع الديوان لكفاءة وتأهيل المراجع الداخلي جاء في المرتبة الأولي بنسبة69%، بينما جاء تقييم مراجع الديوان لاستقلالية المراجع الداخلي في المرتبة الثانية بنسبة 67%، أما تقييم مراجع الديوان المتعلق بالعناية المهنية للمراجع الداخلي قد جاء في المرتبة الثالثة بنسبة63.36%، وفي المرتبة الرابعة والأخيرة يأتي تقييم مراجع الديوان لأداء المراجع الداخلي بنسبة60.8%.
- تبين ان معظم المشاركين هم من حملة المؤهلات الجامعية فما فوق، وإنهم يتمتعون بخليفة محاسبية وكذلك لديهم خبرات في مجال المراجعة، هذا يتفق مع ما نصت عليها معايير الرقابة المالية.
- اتضح من السؤال الإضافي للمشاركين ان الدراسة تناول معظم العوامل المناسبة والأكثر أهمية فيما يتعلق بالتقييم العام لوظيفة المراجعة الداخلية.
- ضعف وظيفة المراجعة الداخلية بعض الشركات الخاضعة لرقابة ديوان المحاسبة سواء كان ذلك نتيجة نقص في المؤهلات العلمية والخبرات العملية أو بسب عدم الاهتمام بالتعليم المهني المستمر للمراجع الداخلي.
توصيات الدراسة :
بناء على ما توصلت إليه هذه الدراسة من نتائج، فسيتناول هذا القسم التوصيات التي من شانها تفعيل وزيادة كفاءة مراجع ديوان المحاسبة في تطبيقه لمعايير المراجعة المتعلقة بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية.
- ينبغي على مراجع ديوان المحاسبة الاهتمام بتقييم وظيفة المراجعة الداخلية في الشركات الخاضعة لمراجعته، تنفيذاً لمعايير المراجعة وذلك للكشف عن جوانب القصور القائمة وتحديد مجالات التطوير اللازمة حتى تحقق خدمات المراجعة الدور المطلوب منها بكفاءة وفعالية.
- ضرورة تطوير نظرة مراجعين الخارجيين نحو طبيعة وأهمية وظيفة المراجعة الداخلية، لأن ذلك يعتبر ضرورياً لتطوير وظيفة المراجعة الداخلية فمراجع ديوان المحاسبة له الدور الهام في توفير الدعم والاهتمام بهذه الوظيفة وتذليل ما يعترض عملها من مشاكل أو ما يواجهها من صعوبات.
- ضرورة تقيد الشركات بإنشـاء إدارة مستقلة للمراجعة الداخلية، وتدعيمها بالكفاءات البشرية الملائمة والإمكانيات اللازمة، وذلك حتى تتمكن من القيام بمسؤولياتها على أكمل وجه.
- ضرورة الإسراع في إصدار معايير للمراجعة الخارجية من قبل نقابة المحاسبين والمراجعين الليبيين وإلزام المراجعين بتطبيقها بما في ذلك الالتزام الكامل بفحص وتقييم وظيفة المراجعة الداخلية بالوحدات الاقتصادية المختلفة.
- سعياً نحو زيادة الفائدة البحثية لهذه الدراسة، يوصي الباحث بإجراء دراسة مكملة تتناول تقييم مراجع ديوان لوظيفة المراجعة الداخلية من وجهة نظر المراجعين الداخليين في الشركات الخاضعة لمراجعة الديوان.
Abstract
This study aims to identify to which accounting bureau auditors valuating performance of internal audit function depending on measuring of relativity importance of the elements which consistent principles of audit. To achieve the study aims, it used questionnaire contains questions might help for achieving study purposes. It distributed on a sample of (80) auditors. We collected (60) questionnaires for analysis (%63.75).
After analyzing data and testing study hypotheses, this study concluded that a low degree for applying audit principles that related to valuation of efficiency of internal audit from accounting bureau auditors. Also, the study concluded that profession efficiency is the important one from other principles .Finally, this study provides some suggestions may improve internal and external audit efficiency.
المــــراجــــع :
- جمعة، أحمد حلمي، (2005): المداخل إلى الحديث لتدقيق الحسابات، دار صفاء للنشر والتوزيع، عمان.
- العمرات، أحمد صالح، (1990): المراجعة الداخلية، الإطار النظري والمحتوى السلوكي، دار البشير للنشر والتوزيع، عمان.
- السقا، السيد أحمد، (1997): المراجعة الداخلية - الجوانب المالية والتشغيلية، الجمعية السعودية للمحاسبة، الرياض.
- الاتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين (IFAC)(2001): إصدارات المراجعة والسلوك الأخلاقي، ترجمة المجمع العربي للمحاسبين القانونيين ،2003، عمان.
- ديوان المحاسبة الليبي، تقارير مختلفة.
- درويش، بشير محمد، (1990)، تقييم دور المراجع الداخلي في الشركات الصناعية الليبية، رسالة ماجستير غير منشورة، كلية الاقتصاد، جامعة قاريونس، ليبيا.
- خريسات. حمدان فرحان، (1993): تقويم فاعلية وظيفة التدقيق الداخلي في الشركات الصناعية المساهمة الأردنية، رسالة ماجستير غير منشورة، الأردن.
- مصطفى، صادق محمد، (1995)، تقييم المراجع ديوان المحاسبة لوظيفة المراجعة الداخلية، مجلة المحاسبة والإدارة والتامين، العدد 49.
- محمد، محمد فتحي، (1981)، الإحصاء في اتخاذ القرارات، مكتبة عين شمس، القاهرة، مصر.
- عبد الجليل، محمد حسني، (2001): إطار مقترح لدراسة وتقييم المراجع ديوان المحاسبة لعمل المراجعة الداخلية في ضوء معيار المراجعة الدولي رقم (610)، مجلة الدراسات والبحوث التجارية، جامعة حلوان، مصر
- سالم، كاميليا مسعود، (1995)، المقومات الأساسية للمراجعة الداخلية ومدى توافرها في المصارف التجارية، رسالة ماجستير غير منشورة، كلية الاقتصاد، جامعة قاريونس، ليبيا.
- محمد فتحي محمد (1981)، الإحصاء في اتخاذ القرارات، مكتبة عين شمس، القاهرة، مصر.
- البدري، مسعود عبدالحفيظ، (2005)، المعايير التي تحكم أداء المراجعة الداخلية في الشركات الصناعية بمدينة بنغازي، بحوث مؤتمر الرقابة الداخلية الواقع والأفاق، أكاديمية الدراسات العليا، طرابلس، ليبيا.
- كاجيجي، خالد. أحمد بيت المال، أحمد. (2005)، تقييم واقع وظيفة المراجعة الداخلية بالمصارف، بحوث مؤتمر الرقابة الداخلية الواقع والأفاق، أكاديمية الدراسات العليا، طرابلس، ليبيا.
- مزين. وليد بن حمزة، (2014) مدي فعالية وحدات المراجعة الداخلية في الأجهزة الحكومية، دراسة ميدانية على البيئة السعودية، رسالة ماجستير، غير منشورة، جامعة الملك عبد العزيز، كلية الاقتصادية والإدارية، السعودية.
- N,othman.R Kamaruzaman.J,The Effective ness of Internal Audit in Malaysian blic Sector:Journal of modern Accounting and Auditing ,5(9/September 2012)pp.53-62
- Arens, A , A, Elder, R, J,and Beasley, M.S.(2006) Auditing and Assurance Services , prentice Hall , USA .
- Brown P.R. (1983) Independent Auditor Judgment in the Evaluation of Internal Audit Function, Journal of Accounting Research, autumn. 444-455.
- Colbert,J,L.(2002) : Furnishing Contexts For Internal Audit Work. CPA journal. 72 (5). pp : 34-43.
- Hyatt, T.A. and Prawitt, D.f. (2001): Does Congruence Between Audit Structure and Auditors Locus of Control Affect jop performance, The Accounting Review: 263-274.
- Whit, K.R, and Alexander, (1992): Internal Auditing: Trends and Practices. Journal of Institute of Internal Auditor. March 1992. P. 25
- Schneider, A .(1985): The Reliance of External Auditors on the Internal Audit Function, Journal of Accounting Research, Autumn . PP.911-919.